Yurtdışından alınacak bilgisayar yazılımları ve bilgi transferi bilgi transferi hizmetleri ve bunlara yönelik yurt içinde ve yurt dışında eğitim, danı

Özelge: Yurtdışından alınacak bilgisayar yazılımları ve bilgi
transferi bilgi transferi hizmetleri ve bunlara yönelik yurt
içinde ve yurt dışında eğitim, danışmanlık, teknik destek,
güncelleme ve bakım hizmetleri nedeniyle yapılacak
ödemelerden e tevkifat
Sayı:
64597866-125[30-2013]-31
Tarih:
20/02/2013
T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı : 64597866-125[30-2013]-31 20/02/2013
Konu : Yurtdışından alınacak bilgisayar yazılımları ve bilgi
transferi bilgi transferi hizmetleri ve bunlara yönelik yurt
içinde ve yurt dışında eğitim, danışmanlık, teknik destek,
güncelleme ve bakım hizmetleri nedeniyle yapılacak
ödemelerden e tevkifat yapılıp yapılmayacağı.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, ortaklığınızın yurt içinde ve yurt dışında yolcu ve yük
taşımacılığı yapmakta olduğu belirtilerek; Almanya, İngiltere, Amerika Birleşik Devletleri, İsveç ve
Hindistan' da mukim firmalardan alınan bilgisayar programları, bilgi transferi hizmetleri ve bunlara
yönelik yurt içinde ve yurt dışında eğitim, danışmanlık, teknik destek, güncelleme ve bakım
hizmetleri nedeniyle yapılacak ödemelerden tevkifat yapılıp yapılmayacağı, söz konusu işlemlerin
Katma Değer Vergisine (KDV) tabi olup olmayacağı konusunda Başkanlığımız görüşü talep
edilmektedir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun
birinci maddesinde sayılı kurumların kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye' de
bulunmayanların sadece Türkiye' de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında
vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını
oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede bentler
halinde sayılan kazanç ve iratlar üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere
nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi
yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek
kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticari veya zirai kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın
telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve
temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden
kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları, 2009/14593 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 03.02.2009 tarihinden itibaren petrol arama faaliyetleri dolayısıyla
sağlanacak kazançlarda % 5, diğer serbest meslek kazançlarında % 20, gayrimaddi hak bedeli
ödemelerinde de % 20 olarak belirlenmiştir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN
Türkiye - İngiltere Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1989, Türkiye - ABD Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1998, Türkiye - Almanya Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşması 01.01.2011, Türkiye - İsveç Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması 01.01.1991, Türkiye
- Hindistan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması ise 01.01.1994 tarihlerinden itibaren
uygulanmaktadır.
Yazılım programının satın alınması veya programlardan üyelik yolu ile faydalanılması ve
bunlara yönelik Türkiye'de veya uzaktan bağlantı yoluyla yurtdışından sağlanan eğitim, teknik
destek, güncelleme, bakım, danışmanlık vb. hizmetlerinin alınması karşılığında İngiltere, ABD,
Almanya, İsveç ve Hindistan mukimi firmalara yapılacak ödemelerin, Türkiye'nin, İngiltere, ABD,
İsveç ve Hindistan ile akdetmiş olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları'nın birer örneği
ekli 12, 14 ve 15 inci maddeleri, Almanya ile akdetmiş olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmasının ise birer örneği ekli 7, 12, 15 inci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi
gerekmektedir.
Mukteza talebinin değerlendirilmesinde, söz konusu ülkelerden alınan yazılım ile
programlardan üyelik yolu ile faydalanılması ile ilgili olarak, mülkiyet hakkının yazılımı kullanan
Türk Hava Yolları A.O.'ya geçmeyerek programı hazırlayan İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve
Hindistan mukimi firmalarda kaldığı anlaşılmaktadır. Bu kapsamda, söz konusu Anlaşmaların birer
örneği ekli 12 inci maddeleri çerçevesinde, Türk Hava Yolları A.O. tarafından yazılım bedeli ve
üyelik ücretleri olarak İngiltere, ABD, Almanya ve İsveç mukimi firmalara yapılacak Türkiye
kaynaklı ödemeler üzerinden alınacak vergi , gayrimaddi hak bedeli gayrisafi tutarının %10'unu,
Hindistan mukimi firmaya yapılacak Türkiye kaynaklı ödemeler ise gayrimaddi hak bedeli gayrisafi
tutarının %15'ini aşmayacaktır.
Diğer taraftan, yazılım ile ilgili sağlanan eğitim, teknik destek, güncelleme, bakım,
danışmanlık vb. hizmetleri, yazılım sözleşmesinde yer alması ve ayrı bir fiyat olarak belirtilmemesi
durumunda yine söz konusu Anlaşmaların 12 inci maddeleri kapsamında değerlendirilecektir. Söz
konusu hizmetler için ayrı bir bedel belirlenmiş olması durumunda ise bu hizmetlerin İngiltere, ABD
ve İsveç Anlaşmalarının "Serbest Meslek Faaliyetleri" başlıklı, birer örneği ekli 14 üncü maddeleri
kapsamında, Almanya Anlaşmasının "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen bir örneği ekli 7 inci maddesi
kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Hindistan Anlaşması bakımından, söz konusu
hizmetlerin, hizmetin ve hizmeti veren kişinin niteliğine göre, Anlaşmanın, birer örneği ekli
"Gayrimaddi Hak Bedelleri ve Teknik Hizmet Ücretleri" başlıklı 12 inci, "Serbest Meslek
Faaliyetleri" başlıklı 14 üncü veya sırasıyla "İşyeri" ve "Ticari Kazançlar" başlıklı 5 ve 7 inci
maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, İngiltere ve ABD mukimi bir teşebbüsün Türkiye'ye gelmeksizin icra edecekleri
serbest meslek hizmetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edecekleri
gelirleri vergileme hakkı yalnız bu ülkelere aittir. Eğer bu hizmet veya faaliyetler Türkiye'de ilgili
Anlaşmaların 5 inci maddesi kapsamında bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya faaliyetlerin icra
edildiği süre veya süreler, Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü
aşarsa, Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.
Türkiye - Almanya Anlaşmasının 7 inci maddesinin 1 inci fıkrası uyarınca Almanya mukimi
şirketin Türkiye'de, ilgili Anlaşmanın bir örneği ekli "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesi kapsamında bir
işyerine sahip olmaksızın elde edeceği geliri vergileme hakkı Almanya'ya aittir. Söz konusu gelirin
Türkiye'de bulunan bir işyeri vasıtasıyla elde edilmesi durumunda ise bu işyerine atfedilen gelirle
sınırlı olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacaktır. Anlaşma'nın 5 inci maddesinde hangi
hallerde diğer devlette bir işyeri oluşacağı ve oluşmayacağı açıkça belirtilmiştir.
Türkiye - İsveç Anlaşmasının 14 üncü maddesine göre, İsveç teşebbüsü personelin, serbest
meslek hizmetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri karşılığında elde edecekleri gelirin
Türkiye'de vergilendirilmesi için bu maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen koşullardan en az birinin
ihlal edilmesi gerekmektedir. Bu üç şartın topluca gerçekleştiği durumda vergileme İsveç'te
yapılacaktır.
Türkiye - Hindistan Anlaşmasının 12 inci maddesinin 4 üncü fıkrasında tanımı yapılan
"teknik hizmet ücretleri" çerçevesinde, yönetim, teknik veya danışma nitelikli hizmetler karşılığında
Türkiye kaynaklı olarak yapılacak ödemelerin bu maddenin 2 nci fıkrası kapsamında %15 oranında
vergi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. Söz konusu Anlaşma kapsamında, verilecek eğitim
hizmetlerinin ise, bu hizmetin gerçek kişilerce verilmesi durumunda Anlaşmanın "Serbest Meslek
Faaliyetleri"ne ilişkin 14 üncü maddesine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre,
Hindistan mukimi gerçek kişilerin verdiği söz konusu hizmet veya faaliyetler Türkiye'de ilgili
Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında bir işyeri vasıtasıyla icra edilirse veya faaliyetlerin icra
edildiği süre veya süreler, Türkiye'de ilgili "bir önceki yıl" veya "gelir yılı"nda toplam 183 günü
aşarsa, Türkiye'nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır. Söz konusu eğitim hizmetlerinin,
tüzel kişilerce verilmesi durumunda ise Hindistan mukimi firmaya yapılacak söz konusu ödemelerin,
Anlaşmanın "İşyeri"ne ilişkin 5 inci maddesi ile "Ticari Kazançlar"a ilişkin 7 inci maddesi hükümleri
dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, eğitim hizmetinin Türkiye'de bir
işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla yürütülmesi durumunda bu işyerine atfedilen gelirle sınırlı
olmak üzere vergileme hakkı Türkiye'ye ait olacak ve iç mevzuatımız çerçevesinde yapılacaktır.
İngiltere, ABD, Almanya ve İsveç mukimi teşebbüslerin Türkiye'de icra edecekleri serbest
meslek faaliyetleri, bu teşebbüslerin personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yapacakları serbest meslek
faaliyetlerini ifade etmektedir. Faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi durumunda, yaptıkları serbest
meslek ödemeleri üzerinden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları, tevkifat
yükümlülüğünün doğduğu sırada, istihkak sahibi teşebbüsün faaliyet icrası amacıyla Türkiye'de
herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde (İsveç Anlaşması için bir takvim yılında) toplam 183 günü
aşan bir süre kalıp kalmama durumunu bilemeyeceğinden söz konusu ödemeler üzerinden vergi
tevkifatını yapmak durumundadırlar.
Kendilerine yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılan teşebbüsler Anlaşma hükümleri
çerçevesinde bu ödemelerin Türkiye'de vergilendirilmemesinin gerektiği durumlarda, bizzat veya
vekilleri vasıtasıyla, tevkif edilen vergilerin iadesi için ilgili vergi dairesine başvurabileceklerdir.
İngiltere, ABD, Almanya ve İsveç'te mukim teşebbüslerin Türkiye'de serbest meslek icrası
için kaldığı sürenin ilgili Anlaşma maddesine göre herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde veya bir
takvim yılı içinde toplam 183 günü aşıp aşmadığının tespitinde; Türkiye'de birden fazla teşebbüse
serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamı ve hizmetin Türkiye'ye gönderilen
birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri
dikkate alınacaktır.
Diğer taraftan, söz konusu hizmetler kapsamında İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve
Hindistan'dan gönderilecek personelin elde ettiği ücret gelirlerinin vergilendirilmesi konusunun ise
ilgili Anlaşmaların birer örneği ekli 15 inci maddeleri çerçevesinde değerlendirilmesi
gerekmektedir. Buna göre İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve Hindistan teşebbüsü personelin, söz
konusu hizmetler karşılığında elde edecekleri ücretlerin Türkiye'de vergilendirilmesi için anılan
maddenin 2 nci fıkrasında belirtilen koşullardan en az birinin ihlal edilmesi gerekmektedir. Bu üç
şartın topluca gerçekleştiği durumda ise vergileme ilgili ülkede yapılacaktır. Bununla birlikte,
Türkiye - Almanya Anlaşmasına ek Protokol'ün bir örneği ekli 6 ncı maddesinde belirtilen koşulların
gerçekleşmesi halinde ise Almanya Anlaşmasının 15 inci maddesinin 2 nci fıkrasının
uygulanmayacağı açıktır.
Yukarıda belirtilen ülkelerde mukim şirketlerin veya ücret erbabının ilgili Anlaşma
hükümleri çerçevesinde Türkiye'de vergi ödemeleri durumunda söz konusu vergiler söz konusu
Anlaşmaların "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı maddeleri çerçevesinde duruma göre
istisna veya mahsup edilecektir.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma
hükümlerinden yararlanabilmek için söz konusu İngiltere, ABD, Almanya, İsveç ve Hindistan
mukimi şirketlerin ve ücret erbaplarının bu ülkelerde tam mükellef olduğunun ve tüm dünya
kazançları üzerinden bu ülkelerde vergilendirildiğinin yetkili makamlarından alınacak bir belge ile
kanıtlanması ve bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk Konsolosluklarınca tasdik
edilen Türkçe tercümesinin bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz
edilmesi gerekmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
KDV Kanununun,
- 1/1 inci maddesinde, Türkiye' de ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/2 nci maddesinde ise her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV' ye tabi
olduğu,
- 6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye' de yapılmasının, hizmetin Türkiye' de yapılmasını veya
hizmetten Türkiye' de faydalanılmasını ifade ettiği,
- 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve
iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi
alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin
ödenmesinden sorumlu tutabileceği,
hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye' de bulunmayanlar
tarafından yapılan işlemlerde tevkifat uygulamasına ilişkin açıklamalara 01.05.2012 tarihinde
yürürlüğe giren 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 2.1 bölümünde yer verilmiştir.
Buna göre, ortaklığınızın yurt dışında mukim firmalardan satın aldığı bilgisayar programları,
bilgi transferi ve bunlara ilişkin hizmetler ile ilgili yapılan ödemeler KDV' ye tabi olup, yurt dışında
mukim firmalara ödenen bedel üzerinden hesaplanan KDV' nin, şirketinizce sorumlu sıfatıyla 2 no.lu
KDV beyannamesi ile beyan edilerek kanuni süresinde ödenmesi gerekmektedir.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise
bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz
dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi
için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.