T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2022/1510

Karar No : 2023/377

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı

VEKİLLERİ : Av. …

Av. …

Av. …

Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Ortaklığı Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/12/2021 tarih ve E:2021/1194, K:2021/1762 sayılı bozma kararı üzerine verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/06/2022 tarih ve E:2022/2311, K:2022/4491 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: 01/12/2017 tarih ve 30257 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:13)'in iptali istemiyle dava açılmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2021 tarih ve E:2017/4268, K:2021/1335 sayılı kararı:

01/12/2017 tarih ve 30257 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:13)'in tamamının iptali istemiyle dava açılmış ise de dava dilekçesinde ileri sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alınarak Tebliğ'in, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde yer alan gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna düzenlemesinin esas itibarıyla gayrimenkuller, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklardan oluşan bir portföyü işleten gayrimenkul yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarını kapsadığı; altyapı gayrimenkul yatırım ortaklıklarının ise münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulmaları, gayrimenkul, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklara altyapı yatırım ve hizmetleri ile ilişkili olmadıkları sürece yatırım yapamamaları nedeniyle bu ortaklıkların kazançlarının istisnaya tabi olmadığına ilişkin kısmıyla sınırlı olarak inceleme yapılmıştır.

Dava konusu edilen Tebliğ'in ilişkin bulunduğu gayrimenkul yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna düzenlemesi, vergi mevzuatımıza ilk olarak, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (1993 yılında eklenen) 8. maddesinin birinci fıkrasının (4-d) bendiyle girmiştir. Mezkur düzenleme 21/06/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde de aynen korunmuştur. Anılan Kanun'un madde gerekçesinde, istisnanın amacının, sermaye piyasasının gelişmesine katkıda bulunmak, yeni oluşturulan sermaye piyasası kurumları araçlarının yerleşmesine yardımcı olmak, bireysel ve kurumsal tasarrufların sermaye piyasalarında değerlendirilmesine imkan sağlamak, bu kanalla sanayinin finansman ihtiyacına cevap vermek olduğu belirtilmiştir.

Dava dilekçesinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde, işletilen portföye ilişkin bir ayrım yapılmaksızın gayrimenkul yatırım ortaklıklarının tüm faaliyetlerinin istisna olarak düzenlendiği, münhasıran altyapı faaliyetlerine özgü portföy oluşturan gayrimenkul yatırım ortaklıklarının istisna dışında kalmasının hukuka uygun olmadığı iddia edilmiştir.

İhtilafın çözümlenebilmesi için Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında belirtilen, "kurala bir anlam yüklenirken o kuralda öngörülen düzenlemenin getirilme sebebinin ve koşullarının da göz önünde bulundurulması gerektiği" yolundaki ilke de dikkate alınarak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde düzenlenen istisnanın, münhasıran altyapı hizmetleriyle ilgili portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıkları için de uygulanabilir olup olmadığının, gayrimenkul yatırım ortaklıkları ile altyapı gayrimenkul yatırım ortaklıklarının hem kavramsal, tarihsel, amaçsal açıdan ve özellikle de gayrimenkul yatırım ortaklıklarının bir takım faaliyet konularına getirilen istisnanın getiriliş nedenlerine ve uygulamanın yasalaştığı zamanda hangi konulara ve ne için uygulanmasının öngörüldüğü hususlarının hem de yasal mesnetleri açısından karşılaştırmalı olarak değerlendirilmesi gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nda gayrimenkul yatırım ortaklıklarının belirtilen kazanç konularına tanınan istisna, gayrimenkul yatırım ortaklıklarının sırf bu unvana sahip olmaları nedeniyle getirilmiş olmayıp öz, içerik ve anlam yönünden, kuruluş amaçlarına uygun icra edecekleri faaliyet konularına ilişkindir. Yoksa, kuruluş amacı ne olursa olsun adı gayrimenkul yatırım ortaklığı olan tüm şirketler açısından kanunun vazetmediği bir alandaki tüm faaliyetlerin istisna kapsamında olduğu kabul edilemez. Kanun koyucu, yukarıda ayrıntılı olarak aktarılan özellikteki gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarına özgü istisna düzenlemesi yapmıştır. Yani, kanun koyucu gayrimenkulde kurumsallaşmayı teşvik etmek amaçlı olarak sadece gayrimenkul yatırımları alanında faaliyet gösteren, yaptığı işin mahiyeti de buna uygun olan gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarına istisna getirmiştir. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konulardan, diğer bir anlatımla vergi kapsamına alınmış konulardan vergi alınmasıdır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki istisna hükmü, bu genel hükmü sınırlandırmıştır. Kanun koyucu, bu istisnayı sadece belirtilen nitelikteki gayrimenkul yatırım ortaklıklarına münhasır tutmuştur. Bu nedenle, istisnanın altyapı gayrimenkul yatırım ortaklıkları için de geçerli olduğu söylenemez. İstisna hükmünün geniş yorumlanması, istisna kapsamında olmayan bir kazancın vergiden istisna edilmesi sonucunu doğurur. Böyle bir durum ise genel kuralın değiştirilmesi anlamına gelir ki Anayasa’nın 73. maddesindeki verginin kanuniliği ilkesi buna müsaade etmez. Bu ilke, vergi istisnasını da kapsamaktadır.

Şu halde, asıl faaliyet konusu ve portföyü altyapı hizmetlerine dönük yatırım ve işletilmesi olan şirkete gayrimenkul yatırım ortaklığı statüsünün verilmesi tek başına o gayrimenkul yatırım ortaklığının faaliyet konularıyla ilişkilendirilecek kazancının da istisna kapsamında sayılmasını gerektirmeyecektir. Zira, 1993 yılında mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesine eklenen, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinde de aynen yer verilen istisna hükmünün; gayrimenkul yatırım ortaklıklarından farklı bir yapısı bulunan, gayrimenkul yatırım ortaklıklarınca yapılması beklenen alanların dışında portföy oluşturan altyapı gayrimenkul yatırım ortaklıklarının faaliyetlerini de kapsayacağının kabul edilmesi halinde, Sermaye Piyasası Kurulu eliyle istisna uygulamasına tabi tutulan belli başlı imtiyazlı grupların, kişilerin, sektörlerin ortaya çıkması kaçınılmaz hale gelir ki bu durum vergilerin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmayacaktır.

Bu durum karşısında, tabi olduğu Tebliğ'de gösterilen usul ve esaslar muvacehesinde kuruluş amacı gayrimenkule ve gayrimenkule dayalı sermaye piyasası araçlarına yatırım yapmak olan, yine, ilgili Tebliğ'lerde sayılan faaliyet konularında portföy oluşturmak üzere kurulmasını gerektirir nedenler açısından ihdas edildiği anlaşılan istisna hükmünün, kuruluş sözleşmesinde; belirtilen amaç ve faaliyetleri gerçekleştiremeyeceği açıklanan, sadece "gayrimenkul" kavramı ile altyapı faaliyetlerinde kullanılan ve faaliyetin gereğine binaen gerekli alet ve edevattan dolayı sahip olunan irtifak hakkı nedeniyle ilişkilendirilebilen "altyapı yatırım ortaklıklarına", bir şekilde, gayrimenkul yatırım ortaklığı statüsü verilmesi, o ortaklıkların portföyünü oluşturan kazançların kurumlar vergisinden istisna edilmesini gerekli kılmayacaktır.

Açıklanan nedenlerle, dava konusu Tebliğ'in iptali istenen, "portföyü, altyapı yatırım ve hizmetleri gibi diğer varlık ve haklardan oluşan yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendi kapsamında istisnaya konu edilmesinin mümkün olmadığı"na dair bölümünün, istisna hükmünün uygulama alanını daraltmadığı ve hukuki durumu tespit ve açıklamaktan öte bir sonuç içermediği sonucuna varıldığından dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 15/12/2021 tarih ve E:2021/1194, K:2021/1762 sayılı kararı:

Davacı tarafından, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:13)'in tamamının iptali istemiyle dava açılmış ise de Danıştay Dördüncü Dairesince, ileri sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alınarak Tebliğ'in, münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde yer alan istisna hükmünden yararlanamayacağı yönündeki düzenlemelerine ilişkin kısmıyla sınırlı olarak inceleme yapılmasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu durumda, uyuşmazlık, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarına tanınan istisna hükmünün münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarını kapsayıp kapsamadığına ilişkindir.

Ülkemizde gayrimenkul portföyü işletmek amacıyla yatırım ortaklıklarının kurulabilmesine ilk defa mülga 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nda 13/05/1992 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 3794 sayılı Kanun ile yapılan değişlikle birlikte olanak sağlanmıştır. Anılan Kanun ile değişik 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nda gayrimenkul yatırım ortaklığı ayrıca tanımlanmamış olup yatırım ortaklıklarının genel bir tanımına yer verilmiştir. Yatırım ortaklıkları, Kanun'un 35. maddesinin birinci fıkrasında, sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklar olarak tanımlanmış; yatırım ortaklıklarının portföylerinde bulunduracakları kıymetler itibariyle türleri ve portföy sınırlamalarına ilişkin esasları belirleme yetkisi 36. maddenin ikinci fıkrası ile Sermaye Piyasası Kuruluna verilmiştir. Bu yetki uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunca, gayrimenkul yatırım ortaklıklarının tanımı, kuruluşu, amacı ve faaliyetlerine ilişkin ilk düzenleme, 22/07/1995 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarına İlişkin Esaslar Tebliği (Seri:VI, No:7) ile yapılmıştır.

Sermaye Piyasası Kurulunca, altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarına ilişkin ilk düzenleme ise 29/01/2009 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Altyapı Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarına İlişkin Esaslar Tebliği (Seri:VI, No:24) ile yapılmıştır. Anılan Tebliğ'de Sermaye Piyasası Kanunu'nun ilgili maddelerinin yanı sıra Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarına İlişkin Esaslar Tebliği (Seri:VI, No:11)'nin de dayanak olarak gösterilmesi hususu ile Tebliğ'de yer alan altyapı gayrimenkul yatırım ortaklığının tanımı dikkate alındığında altyapı gayrimenkul yatırım ortaklığının gayrimenkul yatırım ortaklığının bir türü olarak düzenlendiği anlaşılmaktadır.

2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nu yürürlükten kaldıran 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nda da gayrimenkul yatırım ortaklığı ayrıca tanımlanmamış olup yatırım ortaklıklarının genel bir tanımına yer verilmiştir. Yatırım ortaklıkları, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nun 48. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, girişim sermayesi yatırımları ile Sermaye Piyasası Kurulunca belirlenecek diğer varlık ve haklardan oluşan portföyleri işletmek amacıyla paylarını ihraç etmek üzere kurulan sabit veya değişken sermayeli anonim ortaklıklar olarak tanımlanmış; yatırım ortaklıklarının faaliyet esaslarını, türlerini ve portföy sınırlamalarını belirleme yetkisi aynı maddenin (2) numaralı fıkrası ile Sermaye Piyasası Kuruluna verilmiştir.

6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nun verdiği yetkiye dayanılarak 28/05/2013 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarına İlişkin Esaslar Tebliği (III-48.1)'nin ilk halinde altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarına ilişkin düzenlemelere yer verilmemiş ise de anılan Tebliğ'de 23/01/2014 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile yapılan değişiklikle birlikte gayrimenkul yatırım ortaklığı yeniden tanımlanmış, münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten yatırım ortaklıkları da gayrimenkul yatırım ortaklığı olarak düzenlenmiştir.

Yukarıda yer verilen sermaye piyasası mevzuatı ile gayrimenkul yatırım ortaklığının bir türü olarak kabul edildiği görülen münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde belirtilen istisnadan yararlanıp yararlanamayacakları ihtilafın konusunu oluşturmaktadır.

Anayasası'nın 73. maddesinde yer alan düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde Cumhurbaşkanına devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin, kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir. Bununla birlikte, vergilendirmenin temel ögeleri ile ilgili olmaması şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde, işletilen portföye ilişkin bir ayrım yapılmaksızın gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarına istisna tanınmıştır. Anılan Kanun'da istisna hükmünün uygulanmasında gayrimenkul yatırım ortaklığı olarak kabul edilecek kurumların ayrıca belirtilmemesi karşısında hangi kurumların gayrimenkul yatırım ortaklığı olduğuna ilişkin belirlemenin ilgili hukuk dalındaki düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle yapılması zorunluluk arz etmektedir. Dolayısıyla, istisna hükmünün uygulanmasında gayrimenkul yatırım ortaklığı olarak kabul edilecek kurumların belirlenmesinde, yatırım ortaklıklarına ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Sermaye Piyasası Kanunu ile bu Kanun'la yatırım ortaklıklarının faaliyet esaslarını, türlerini ve portföy sınırlamalarını belirleme yetkisi verilen Sermaye Piyasası Kurulunca yapılan düzenleyici işlemlerin dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda, dava konusu Tebliğ'in yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte bulunan Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarına İlişkin Esaslar Tebliği (III-48.1) ile münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten yatırım ortaklıklarının da gayrimenkul yatırım ortaklığı olarak düzenlenmesi karşısında Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarına tanınan istisna hükmünün münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarını da kapsadığı sonucuna varılmıştır.

Öte yandan, davalı idarece, istisnaya ilişkin kanuni düzenlemenin yapıldığı tarihte mevzuatımızda dahi olmayan münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının istisnadan yararlanmaması gerektiği, bir başka ifadeyle, istisnaya ilişkin kanuni düzenlemenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan sermaye piyasası mevzuatına göre gayrimenkul yatırım ortaklığı olarak kabul edilebilecek kurumların kazançlarına istisna uygulanması gerektiği ileri sürülmüştür. Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendinde 11/07/1992 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 3824 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik tarihi itibarıyla henüz Sermaye Piyasası Kurulunun Sermaye Piyasası Kanunu'nun kendisine verdiği yetki uyarınca gayrimenkul yatırım ortaklıklarına ilişkin olarak yaptığı bir düzenlemenin bulunmamasına rağmen, kanun koyucu istisnaya ilişkin kural koyarken gayrimenkul yatırım ortaklığını tanımlamamış olup bu durum, kanun koyucu tarafından, hangi kurumların gayrimenkul yatırım ortaklığı olduğuna ilişkin belirlemenin, mülga Sermaye Piyasası Kanunu'nun verdiği yetki uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanacak düzenlemelere göre yapılmasının amaçlandığını ortaya koymaktadır. Yine, Sermaye Piyasası Kanunu'nun verdiği yetki uyarınca Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayımlanan tebliğler ile gayrimenkul yatırım ortaklıklarının işletebilecekleri portföy ve faaliyet esaslarında zaman zaman değişiklik yapılmasına rağmen, kanun koyucunun, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde, Türkiye'de kurulu gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna tanırken gayrimenkul yatırım ortaklığını sermaye piyasası mevzuatından bağımsız olarak ayrıca tanımlamamasının da, aynı amaca yönelik olduğunun anlaşılması karşısında, davalı idarenin anılan iddiasına itibar edilmemiştir.

Bu durumda, dava konusu Tebliğ'in, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (2) numaralı fıkrasında istisnanın uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etme konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetkinin sınırı aşılarak anılan Kanun ile getirilen istisnanın kapsamını daraltan ve Anayasa’nın 73. maddesinde dayanağını bulan verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil eden münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacağı yönündeki düzenlemelerinde ve davanın reddi yolunda verilen Daire kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Kurul, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/06/2022 tarih ve E:2022/2311, K:2022/4491 sayılı kararı:

Daire, Kurul kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:13)'in, "5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendinde yer alan gayrimenkul yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarına ilişkin istisna düzenlemesinin esas itibarıyla gayrimenkuller, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklardan oluşan bir portföyü işleten gayrimenkul yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarını kapsadığı; portföyü, yukarıda belirtilen gayrimenkul yatırım fon veya ortaklıklarından farklı olarak, altyapı yatırım ve hizmetleri gibi diğer varlık ve haklardan oluşan yatırım fon veya ortaklıklarının kazançlarının Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinin (4) numaralı alt bendi kapsamında istisnaya konu edilmesinin mümkün olmadığı, bu fon veya ortaklıkların, sermaye piyasası mevzuatına göre kurulmuş olmalarının ya da unvanlarında "Gayrimenkul Yatırım Fonu" veya "Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı" ibarelerinin bulunmasının, bunların anılan istisnadan faydalanmasını sağlamayacağı"na ilişkin düzenlemeleri iptal etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yeni bir düzenleme getirmeyen ve kanundaki düzenlemeleri açıklayan dava konusu Tebliğ'in kesin ve yürütülmesi gereken işlem mahiyetinde olmadığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının istisna olduğu yolunda düzenlemenin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan sermaye piyasası mevzuatına göre gayrimenkul yatırım ortaklıklarının faaliyet alanının gayrimenkul alım, satımı ve kiralaması faaliyetiyle sınırlı olduğu ve altyapı yatırım ve hizmetlerinin gayrimenkul yatırım ortaklıklarının faaliyet alanı içine girmediği, altyapı yatırım ve hizmetleri ile bu kapsamda tesis edilen intifa haklarının gayrimenkul olarak değerlendirilemeyeceği, münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulan gayrimenkul yatırım ortaklıklarının, altyapı yatırım ve hizmetleri ile ilişkili olmayan gayrimenkuller, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklara yatırım yapamayacakları, kanun koyucunun, istisnaya ilişkin kanuni düzenlemenin yapıldığı tarihte mevzuatımızda dahi olmayan münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının istisnadan faydalanmasını arzu ettiğinin ileri sürülmesinin akla ve mantığa aykırı olduğu, Sermaye Piyasası Kanunu ile yatırım ortaklıklarını tanımlama yetkisi Sermaye Piyasası Kuruluna verilmiş ise de hangi kazançların kurumlar vergisinden istisna olacağı konusunda Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme yapma yetkisinin bulunmadığı, böyle bir yetkinin verilmesinin verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağı, vergi kanunları bazı kavramları ait oldukları hukuk dalından farklı tanımlamış ise artık bu tanımın esas alınması gerektiği, dolayısıyla Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yayımlanan Gayrimenkul Yatırım Ortaklıklarına İlişkin Esaslar Tebliği (III.48.1)'ndeki gayrimenkul yatırım ortaklığı tanımının sermaye piyasası mevzuatı açısından geçerli olduğu ve vergi kanunları açısından hüküm ifade etmeyeceği, kanun koyucunun gayrimenkul piyasasını desteklemek için getirdiği istisnanın, doğalgaz satışından elde edilen kazancı kapsadığının kabul edilemeyeceği, Sermaye Piyasası Kurulunun münhasıran altyapı yatırım ve hizmetlerinden oluşan portföyü işleten gayrimenkul yatırım ortaklıklarının kazançlarının istisna kapsamında olmadığı iddialarıyla Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozma kararı uyarınca verilen kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uyularak verilen kararlara ilişkin temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılması gerekmektedir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın bozma kararındaki esaslara uygun olduğu anlaşıldığından, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,

2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/06/2022 tarih ve E:2022/2311, K:2022/4491 sayılı ısrar kararının ONANMASINA,

26/04/2023 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.