2014/13916

TÜRKİYE CUMHURİYETİ

ANAYASA MAHKEMESİ

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

MEHMET ARİF MADENCİ BAŞVURUSU

(Başvuru Numarası: 2014/13916)

Karar Tarihi: 12/1/2017

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

Başkan	:	Engin YILDIRIM
Üyeler	:	Recep KÖMÜRCÜ
		Celal Mümtaz AKINCI
		Muammer TOPAL
		Recai AKYEL
Raportör	:	Ayhan KILIÇ
Başvurucu	:	Mehmet Arif MADENCİ
Vekili	:	Av. Tolga AYDIN

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, ortağı bulunduğu şirkete sunduğu hizmetler dolayısıyla yüklendiği katma değer vergisi (KDV) iade alacağının gelir (stopaj) vergisi borcuna mahsup talebinin, anılan şirkete sunulan hizmetlerin KDV istisnası kapsamında olmadığı gerekçesiyle kabul edilmemesi nedeniyle mülkiyet ve çalışma hürriyeti haklarının; vergilerden asıl sorumlu olan şirketin açtığı davalar kabul edilirken kendi açtığı davaların reddedilmesi nedeniyle eşitlik ilkesinin; karar düzeltme istemlerinin gerekçesiz olarak reddedilmesi, ayrıca davanın yedi yılda sonuçlanması nedenleriyle de adil yargılanma hakkının; tüm bunlara bağlı olarak etkin başvuru hakkının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 19/8/2014 tarihinde İstanbul 14. Asliye Hukuk Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir eksikliğinin bulunmadığı tespit edilmiştir.

3. İkinci Bölüm Birinci Komisyonunca 29/1/2015 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

4. Bölüm Başkanı tarafından 22/2/2016 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

5. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, bu aşamada başvuru hakkında bir görüş bildirilmeyeceğini ifade etmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

6. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir.

1. Başvuru Konusu Olayla İlgili Genel Bilgiler

7. Başvurucu Karadeniz Ereğli Vergi Dairesi Müdürlüğüne bağlı gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olup gemi ve tekne inşa, kaynak ve montaj işiyle uğraşmaktadır.

8. Başvurucu aynı zamanda İstanbul Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğüne bağlı olup Karadeniz Ereğli'de tersanecilik faaliyetinde bulunan Madenci Gemi Sanayi Limited Şirketinin (Şirket) % 50 hisseli ortağıdır. Başvurucu şahsi ticari faaliyeti kapsamında ortağı bulunduğu Şirkete gemi ve tekne inşa, kaynak ve montaj hizmeti vermektedir.

9. Başvuru dilekçesinde ifade edildiği üzere Şirketin kurulduğu günden bu yana inşa edilen bütün gemiler yurt dışına ihraç edilmiştir. Şirket tarafından ihraç edilen her bir gemi için Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı Teşvik ve Uygulama Genel Müdürlüğünden yatırım teşvik belgesi alınmıştır.

10. Şirket, ayrıca İstanbul Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünden 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) uyarınca KDV'den muafiyet belgesi alarak noterden onaylattırdığı örneklerini hizmet satın aldığı tedarikçilere vermiştir.

11. Şirkete hizmet tesliminde bulunan tedarikçilerden biri olan başvurucu, KDV'den muafiyet belgesine istinaden gerçekleştirdiği hizmet teslimlerinden doğan KDV'yi hizmet faturalarına yansıtmayarak kendisi yüklenmekte ve indirim konusu yapamadığı bu KDV'den doğan iade alacağını şahsi ticari işletmesindeki çalışanları için ödemesi gereken gelir vergilerinden mahsup etmektedir.

12. Şirketin hesap ve işlemleri Gelir İdaresi Başkanlığı Gelirler Başkontrolörlüğünce incelenmiş ve 24/11/2006 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Anılan raporda, Şirkete yapılan mal ve hizmet teslimlerinin, 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen istisna koşullarını taşımadığı ve dolayısıyla bu mal ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olmadığı savunulmuştur. Raporda savunulan görüşe göre 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca mal ve hizmet teslimlerinin KDV'den istisna olabilmesi için inşa edilen gemilerin Şirketin faaliyetlerinde kullanılması gerekte olup Şirketin ürettiği gemiler işletme aktifine kaydedilmeksizin ihraç edildiğinden ve Şirketin esas faaliyetinde kullanılmadığından bu hizmetler KDV'ye tabidir.

13. Şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin ardından Şirkete mal ve hizmet tesliminde bulunan başvurucunun şahsi ticari faaliyetlerine ilişkin 2006 yılı defter ve belgeleri de iadeye konu olan işlemler yönünden incelenmiştir. Bu kapsamda, başvurucu tarafından Şirkete sunulan inşa, kaynak ve montaj işçiliği hizmetlerinin istisna kapsamında olmadığı belirtilerek Şirket adına düzenlenen faturalara yansıtılmayarak şahsi işletmesinde çalışan işçilerden kesilen gelir vergileri için verilen muhtasar beyannameden mahsup suretiyle iade alınan 2006/Temmuz, 2006/Ağustos, 2006/Eylül, 2006/Ekim, 2006/Kasım, 2006/Aralık ve 2007/Ocak dönemlerine ilişkin vergilerin başvurucudan tahsili amacıyla ödeme emirleri düzenlenmiştir.

14. Öte yandan, başvurucu tarafından KDV hesaplanmaksızın teslim edilen hizmetlere ilişkin KDV'den Şirketin de müteselsil sorumluluğunun bulunduğu gerekçesiyle Şirket adına da cezalı KDV tarhiyatları yapılmıştır.

2. Şirket Adına Tarh Edilen Vergilere İlişkin Yargılama Süreci

15. Başvurucunun sunduğu ve Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) kayıtlarından yapılan araştırma sonucu elde edilen bilgi ve belgelere göre Şirket adına 2005 ve 2006 yıllarının çeşitli dönemlerine ilişkin olarak yapılan cezalı KDV tarhiyatları İstanbul 6. Vergi Mahkemesinde dava konusu edilmiştir. Yapılan yargılama sonucunda Mahkeme, 13/5/2009 tarihli ve E.2008/3961, K.2009/1630; E.2008/3962, K.2009/1631; E.2008/3963, K.2009/1632; E.2008/3964, K.2009/1633; E.2008/3965, K.2009/1634; E.2008/3966, K.2009/1635 sayılı kararlarla davaları kabul etmiştir. Mahkeme, Mehmet Arif Madenci adlı mükellef (başvurucu) tarafından, vergi dairesince verilmiş yasal "KDV istisna" belgesine istinaden KDV hesaplamadan düzenlenen faturalara konu gemi ve tekne inşa, kaynak, montaj hizmetlerinin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde öngörülen istisna koşullarını haiz olduğu, geminin sipariş üzerine imal ve inşa edilmesinin istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmediği, bu nedenle Şirketin müteselsil sorumlu olmasını gerektiren bir vergiden bahsedilemeyeceği gerekçesine dayanmıştır.

16. Mahkemenin anılan kararları Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/5/2010 tarihli ve E.2009/7829, K.2010/2574; E.2009/7828, K.2010/2573; E.2009/7831, K.2010/2576; E.2009/8075, K.2010/2571; E.2009/8404, K.2010/2572 sayılı kararıyla onanmıştır.

17. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bu kararlarına karşı karar düzeltme isteminde bulunulmuş ise de davacı Şirketin 6111 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanmak amacıyla başvurması ve bu kapsamda davadan vazgeçmesi nedeniyle Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 5/7/2011 tarihli ve E.2010/9503, K.2011/5185; E.2010/9206, K.2011/5180; E.2010/9501, K.2011/5183; E.2010/9207, K.2011/5185; E.2010/9208, K.2011/5182 sayılı kararlarıyla istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.

3. Başvurucu Adına Düzenlenen Ödeme Emirlerine İlişkin Yargılama Süreci

18. Başvurucunun sunduğu ve ayrıca UYAP kayıtlarından yapılan araştırma sonucu elde edilen bilgi ve belgelere göre başvurucu adına 2006/Temmuz, 2006/Ağustos, 2006/Eylül, 2006/Ekim, 2006/Kasım, 2006/Aralık ve 2007/Ocak dönemlerine ilişkin gelir (stopaj) vergilerinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı Zonguldak Vergi Mahkemesinde 14/9/2007 tarihinde davalar açılmıştır. Yapılan yargılama sonucu Mahkemece 28/3/2008 tarihli ve E.2007/751, K.2008/295; E.2007/752, K.2008/296; E.2007/753, K.2008/297; E.2007/754, K.2008/298; E.2007/755, K.2008/299; E.2007/756, K.2008/300; E.2007/757, K.2008/301 sayılı kararlarla davalar kabul edilerek ödeme emirleri iptal edilmiştir. Mahkemenin gerekçesinin ilgili kısımları şu şekildedir:

"3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 13/ a maddesinde; faaliyetleri kısmen ya da tamamen deniz, hava ve demir yolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demir yolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçlarının imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu, ... hükmü yer almıştır.

...

Dava dosyasının incelenmesinden, ... davacının 2006 yılı yasal defter ve belgelerinin... incelemeye alındığı, inceleme sonucu düzenlenen ... vergi inceleme raporuyla; hizmet verilen Madenci Gemi San. Tic. Ltd. Şti.'nin inşa ettiği gemileri yurt dışı firmalardan aldığı siparişler üzerine ve kendi faaliyetiyle ilgili olmaksızın yaptırdığından dolayı, aldığı istisna belgesinin kanun maddesinde aranılan şartları baştan taşımadığı, bu nedenle katma değer vergisi istisnasından yararlandırılmasının mümkün olmadığı, ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza ve faizlerin istisna kapsamında teslimde bulunulan Madenci Gemi San. Tic. Ltd. Şti.'nden aranması gerektiğinin önerilmesi üzerine davacının da istisnadan faydalanamayacağından bahisle mahsup talebi reddedilerek ... davacıya bildirildiği ve böylece ödenmemiş sayılan vergilerin tahsili amacıyla da davaya konu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Olayda, uyuşmazlığın esası davacının mahsup talebinin reddedilmesinden kaynaklanmaktadır. Davacının mahsup talebi vergi inceleme raporundaki davacının mal ve hizmet tesliminde bulunduğu Madenci Gemi Ltd. Şti.'nin esas faaliyet konusunun tersane işletmeciliği olduğu, inşa ettiği gemileri kiralamak ya da işletmek üzere malik sıfatıyla inşa etmediği, satmak amacıyla inşa ettiği, gemi inşaları tamamlandığında yapmış olduğu sözleşmeler gereği siparişi veren firmaya ihraç etmekte olduğu, inşa edilen gemilerin şirket için ticari mal mahiyetinde olduğundan faaliyetinin istisna kapsamında kabul edilemeyeceği tespitlerinden hareketle davacının bu şirkete yaptığı teslim ve hizmetlerin de istisna kapsamında olmadığı kabul edilerek reddedilmişse de, yapılan teslim ve hizmetlerin gemi imal ve inşaasına yönelik olduğu açıktır.

Öte yandan, yukarıda anılan 48 seri no.lu KDV Genel Tebliği hükmünde de belirtildiği üzere, kendisine teslim veya hizmetin istisna kapsamına girdiğini belirten vergi dairesi yazısı ibraz edilen mükellef başka şart aranmaksızın istisna kapsamında işlem yapacağından davacı gemi inşaa eden Madenci Gemi Sanayi Ltd. Şti.'nin ibraz ettiği istisna belgesi doğrultusunda işlem yaparak faturalarını da buna göre düzenlemiştir. Söz konusu belge resmi kurum olan Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünden alındığına ve teslim ve hizmetlerin yapıldığı dönem itibariyle geçerli bir belge olduğuna göre davacının istisna belgesi doğrultusunda işlem yapması yerindedir. Kaldı ki, yapılan işlemin istisna için tebliğde aranılan şartları baştan taşımadığı ya da şartların daha sonra ihlal edildiğinin tespiti halinde ziyaa uğratılan vergiler kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet yapılan alıcıdan aranacağından, istisna belgesinin geçersizliği söz konusu ise ziyaa uğratılan vergilerin Madenci Gemi Ltd.Şti.'nden aranması gerekecektir ki inceleme raporunda da ziyaa uğratılan vergilerin Madenci Gemi Ltd.Şti.'nden aranılması önerilmiştir.

Buna göre, davacı tarafından deniz taşıma aracı imaliyle ilgili olarak verilen ve kendisine ibraz edilen istisna belgesi doğrultusunda işleme tabi tutulan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisi Kanunu 13/a maddesi kapsamda olduğu sonucuna ulaşıldığından, davacının istisna belgesine dayalı olarak düzenlediği faturalarda yüklenip indirim konusu yapmadığı katma değer vergilerinin ilgili dönem vergi borçlarına mahsubu talebinin kabul edilmemesi ve bu suretle ödenmemiş kabul edilen vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrindehukuka uyarlık görülmemiştir."

19. Anılan kararlara karşı yapılan temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 23/6/2009 tarihli ve E.2008/3262, K. 2009/2208; E.2008/3260, K. 2009/2214; E.2008/3261, K. 2009/2210; E.2008/3265, K.2009/2209; E.2008/3266, K. 2009/2213; E.2008/3263, K. 2009/2212; E.2008/3264, K. 2009/221 sayılı kararlarıyla İlk Derece Mahkemesinin söz konusu kararları bozulmuştur. Danıştayın bozma gerekçesi şu şekildedir:

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Araçlar, petrol aramaları ve teşvik belgeli yatırımlarda istisna" başlıklı 13'üncü maddesinin (a) bendinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demir yolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demir yolu taşıma araçlarının yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarımı ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna tutulduğu kurala bağlanmış,..

...

Bu düzenlemelere göre istisna hükmünden yararlanılabilmesi, kendisine teslim ve hizmet yapılan alıcının, maddede sayılan araçları kısmen de olsa taşımacılık, kiralama ya da başka şekillerde işletmesi koşuluna bağlı kılındığından, uyuşmazlığın çözümü için davacının teslimde bulunduğu şirketin bu şartları taşıyıp taşımadığının saptanması gerekmektedir.

Davacının aynı zamanda %50 paylı ortağı olduğu ve kendisine hizmet yapılan Madenci Gemi Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, yurt dışında mukim şirketlerle aralarındaki sözleşme uyarınca inşa ettirdiği gemileri, yapımının tamamlanmasının ardından ihraç ettiği, yasada öngörülen alanlarda kullanmak üzere şirket aktifine kaydetmediği anlaşılmıştır. Gemi inşa izninin şirket adına alınmış olması, Liman Başkanlığı nezdindeki gemi sicilindeki kaydın şirket adına yapılması; söz konusu gemilerin Maden Gemicilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin mülkiyetinde olduğunu ispatlayacak kanıtlar olmayıp; geminin inşası, ihraç edilmesi ve ihracat nedeniyle katma değer vergisi istisnasından yararlanılabilmesi için yapılması zorunlu işlemler olduğundan, davacının bu yöndeki iddiası yerinde görülmemiştir.

Öte yandan dava dilekçesinde; 48 seri numaralı Tebliğ gereğince, kendisine "istisna belgesinin" ibrazı halinde başka bir şart aranmaksızın işlem yapması gerektiği, bu işlemlerin vergi ziyaına yol açması halinde alıcının sorumlu tutulacağı iddia edilmiş, vergi mahkemesince de Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünce verilen istisna belgesinin varlığına dayanılarak karar verilmiş ise de; sözü edilen belgede, bu yazının verilmesine esas olan dilekçede belirtilen hususların aksine bir durumun tespiti veya sonradan ortaya çıkması halinde vergi ziyaına yol açılacağı da belirtilmiş olup, esasen davacı hakkında önceki dönem iade talepleri üzerine yapılan incelemeyle istisna belgesi verilmesine esas olan hususların aksi tespit edilerek, haksız iade yoluyla ziyaa uğratılan vergilerin müteselsil sorumlu sıfatıyla Madenci Gemi Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden arandığı ve söz konusu vergilerle ilgili olarak uzlaşmaya varıldığı dosya içeriğinden anlaşılmaktadır.

Davacının %50 paylı ortağı olduğu şirket tarafından kendisine sunulan ve gerçek durumu yansıtmadığı taraflarca da bilinen istisna belgesinin hukuki geçerliliğini yitirmiş olması karşısında, salt belgenin varlığına dayanılarak iade yapılması ve iade edilen vergilerin sonradan şirketten istenmesi gerektiği yolundaki mahkemenin hükmüne esas aldığı gerekçesi hukuka uygun düşmemiştir.

Bu durumda şirket açısından ticari emtia kapsamında olduğu anlaşılan, kiralama veya başka bir suretle gelir getirici faaliyette kullanılmayan söz konusu gemilerle ilgili olarak verilen inşa, kaynak, montaj işçiliği hizmetleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinden, vergiden istisna edilmiş işler için tanınan mahsup ve iade hakkından yararlanması mümkün olmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki vergi mahkemesi kararında yasaya uygunluk görülmemiştir... "

20. Zonguldak Vergi Mahkemesi, Danıştay Dairesinin bozma kararlarına uyarak 16/7/2010 tarihli ve E.2010/947, K.2010/908; E.2010/962, K.2010/914; E.2010/952, K.2010/913; E.2010/951, K.2010/912; E.2010/948, K.2010/909; E.2010/950, K.2010/911; E.2010/949, K.2010/910 sayılı kararıyla davaların reddine karar vermiştir.

21. Bu kararlar Danıştay Üçüncü Dairesi nezdinde temyiz edilmiştir. Danıştay Üçüncü Dairesince, 29/11/2012 tarihli ve E.2010/5128, K.2012/4056; E.2010/5130, K.2012/4059; E.2010/5131, K.2012/4061; E.2010/5127, K.2012/4058; E.2010/5129, K.2012/4060; E.2010/5132, K.2012/4057; E.2010/5126, K.2012/4062 sayılı kararlarla anılan İlk Derece Mahkemesi kararları onanmıştır.

22. Karar düzeltme istemleri de aynı Daire tarafından 19/12/2013 tarihli ve E.2013/5568, K.2013/6290 sayılı karar ile 18/3/2014 tarihli ve E.2013/5616, K.2014/1188; E.2013/5593, K.2014/1187; E.2013/5614, K.2014/1186; E.2013/5620, K.2014/1189; E.2013/5577, K.2014/1191; E.2013/5628, K.2014/1190 sayılı kararlarla reddedilmiştir.

23. Zonguldak Vergi Mahkemesinin E.2007/751, E.2007/752, E.2007/754, E.2007/755, E.2007/756, E.2007/757 sayılı dosyalarıyla başlatılan yargılamalara ilişkin 18/3/2014 tarihli ve E.2013/5616, K.2014/1188; E.2013/5593, K.2014/1187; E.2013/5614, K.2014/1186; E.2013/5620, K.2014/1189; E.2013/5577, K.2014/1191; E.2013/5628, K.2014/1190 sayılı kararlar 21/7/2014 tarihinde; E.2007/753 sayılı dosyasıyla başlatılan yargılamaya ilişkin E.2013/5568, K.2013/6290 sayılı karar ise 8.5.2014 tarihinde başvurucu vekiline tebliğ edilmiştir.

24. Başvurucu vekili 19/8/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

B. İlgili Hukuk

25. 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesi şöyledir:

“Türkiye'de yapılan asagıdaki islemler katma deger vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

...”

26. 3065 sayılı Kanun’un 8. maddesinin 1. fıkrası şöyledir:

“1. Katma Deger Vergisinin Mükellefi:

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu isleri yapanlar,

…”

27. 3065 sayılı Kanun’un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin olay tarihindeki hâli şöyledir:

"Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

a) Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler,"

28. 3065 sayılı Kanun’un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin 13/2/2011 tarihli ve 6111 sayılı Kanunun 85. maddesiyle yapılan değişiklikten sonraki hâli şöyledir:

"Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır.

29. 3065 sayılı Kanun’un 32. maddesi şöyledir:

Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17 nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur.

30. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinin üçüncü fıkrası şu şekildedir:

" Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısiyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma, taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar."

31. 13/7/1995 tarihli ve 22342 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 48 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "A. ARAÇLARA İLİŞKİN İSTİSNA" başlıklı bölümü şöyledir:

"Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin 4008 sayılı Kanunla değişik (a) bendinde 4108 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile "deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araç"ların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler de istisna kapsamına alınmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 13/a maddesinin 4008 ve 4108 sayılı Kanunlarla değişik yeni şekline göre, faaliyetleri sözü edilen araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere;

- bu araçların teslimi,

- bu araçlarla ilgili olarak verilen tadil, bakım ve onarım hizmetleri,

- bu araçların imal ve inşası ile ilgili teslim ve hizmetler,

istisna kapsamında yer almaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 13. maddesinin (a) bendinde düzenlenen araçlara ilişkin istisnanın uygulanmasında aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.

1. İstisnanın Kapsamı

İstisnanın kapsamına; deniz taşıma araçları, yüzer tesisler veyüzer araçlar ile hava ve demiryolu taşıma araçları girmektedir.

...

2. İstisna Uygulanacak Mükellefler

a. Araçların Teslimi İle Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetlerinde;

...

b. Araçların İmal ve İnşası İle İlgili Teslim ve Hizmetlerde;

Mükellefler araç imal veya inşasını kendi adlarına bizzat yapabilmekte ya da sipariş üzerine başkalarına yaptırabilmektedirler. Her iki halde de istisnadan yararlanılabilmesi için araçların imal ve inşasını bizzat veya sipariş vererek kendi adlarına gerçekleştirenlerin KDV mükellefi olması zorunludur.

Sipariş üzerine araçları fiilen imal veya inşa edenler de bu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında KDV istisnasından yararlanabilecektir.

Araçların bizzat veya sipariş yoluyla imal ve inşasında istisna uygulaması aşağıdaki şekilde yürütülecektir.

i) Araçları Bizzat İmal veya İnşa Edenler

Araçların bizzat imal veya inşa edilmesi halinde mükellefe bir istisna belgesi verilecek bu belgeye dayanılarak imal veya inşa işinde kullanılacak mal ve hizmetlerin alımlarında KDV ödenmeksizin işlem yapılabilecektir.

ii) Araçları Sipariş Vererek İmal veya İnşa Ettirenler

Araçların sipariş vererek imal ve inşa ettirilmesi halinde, siparişi verene sadece aracı fiilen imal ve inşa edenin kendisine yaptığı hizmet için geçerli olmak üzere bir istisna belgesi verilecektir. Bu belge siparişi verenin aracın imal ve inşası ile ilgili diğer mal ve hizmet alımlarında kullanılamayacaktır. Siparişi verenin, aracın imal ve inşasında kullanılacak mal ve hizmetleri kısmen veya tamamen kendisinin temin etmesi halinde, bu mal ve hizmetlerin alımlarında genel esaslara göre KDV uygulanacaktır. Siparişi veren mükellefin bu şekilde yüklendiği KDV, siparişin bitmesi beklenmeden aylık dönemler halinde kendisine nakden veya mahsuben iade edilebilecektir.

Siparişi verenin ilgili dönemde yaptığı istisna kapsamındaki alımlara ilişkin iade tutarı, 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümündeki açıklamalar da dikkate alınmak suretiyle belirlenerek, bu döneme ait KDV beyannamesinde yer alan "İstisnalar" kulakçığının, "Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler" tablosunda beyan edilecektir. Tablonun "Teslim ve Hizmet Bedeli" sütununa istisnaya konu alışların KDV hariç tutarı, "İadeye Konu Olan KDV" sütununa bu alışlara ilişkin belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılacaktır.

Beyannamenin usulüne uygun olarak doldurulmasından sonra "Sonuç Hesapları" kulakçığında yer alan "İade Edilmesi Gereken KDV" sütunundaki tutarın bu iade tutarına ilişkin kısmı, siparişi veren mükellefe iade edilecektir.

İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye;

- siparişle ilgili sözleşmenin noter onaylı bir örneği (İlk iade talebi sırasında bir defa verilecektir.),

- istisnaya konu harcamalara ilişkin alış belgelerinin dökümünü gösteren liste,

- iade talep edilen döneme ait indirilecek KDV listesi (İstisnaya konu harcamalara ait alış belgelerine ait listede gösterilen harcamalar bu listede yer almayacaktır.),

eklenecektir.

iii) Araçları Sipariş Üzerine Fiilen İmal ve İnşa Edenler

Söz konusu araçları aldıkları sipariş üzerine fiilen imal ve inşa edenlerin bu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında da istisna uygulanacaktır. Bu durumda, siparişi alarak imal ve inşa işini fiilen yapan mükellefe verilecek istisna belgesinde sipariş üzerine yapılan araç imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında geçerli olduğu belirtilecektir.

İmal ve inşa işini sipariş üzerine fiilen yapanlar bu işte kullanacakları mal ve hizmetleri bu belgeye dayanarak KDV uygulanmaksızın istisna kapsamında temin edebileceklerdir. Ancak istisna uygulamasında 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümünde belirtilen sınırın dikkate alınacağı tabiidir.

Sipariş üzerine araç imal ve inşa işini yapanlara istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanlar bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri, indirim yoluyla telafi edememeleri halinde iade olarak talep edebileceklerdir. İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye;

- araç imal ve inşa işini fiilen yapan mükellefin istisna belgesinin bir örneği,

- istisna kapsamındaki satış faturalarının dökümünü gösteren liste,

- iadenin talep edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi,

- istisna kapsamına giren satışlarla ilgili yüklenilen KDV tablosu,

eklenecektir.

Araçları imal ve inşa edenlerin imal ve inşa bittikten sonra araçları satarken veya aktife alırken istisna uygulanıp uygulanmayacağı, yukarıdaki açıklamalara göre belirlenecektir. Ancak, imal ve inşa edilen aracın daha sonra vergi uygulanarak teslim edilmesi, imal veya inşa ile ilgili mal ve hizmet alımlarında istisna hükümlerine göre işlem yapılmasına engel değildir."

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

32. Mahkemenin 12/1/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

33. Başvurucu, ortağı bulunduğu şirkete sunduğu hizmetler dolayısıyla yüklendiği KDV iade alacağının gelir (stopaj) vergisi borcuna mahsup talebinin, anılan şirkete sunulan hizmetlerin KDV istisnası kapsamında olmadığı gerekçesiyle kabul edilmemesi nedeniyle mülkiyet ve çalışma hürriyeti haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu, ayrıca vergilerden asıl sorumlu olan şirketin açtığı davalar şirket lehine sonuçlanırken kendi adına düzenlenen ödeme emirlerine karşı açtığı davaların reddedilmesinin eşitlik ilkesini zedelediğini ifade etmiştir. Son olarak başvurucu, aleyhe verilen yargı kararlarının gerekçesiz, çelişkili ve aynı konuda verilmiş emsal kararlara aykırı olması ve ayrıca davaların yedi yılda sonuçlanması nedenleriyle de adil yargılanma hakkının ihlal edildiği şikâyetinde bulunmuştur.

B. Değerlendirme

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

34. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16).

35. Başvurucu, vergilerden asıl sorumlu olan şirketin açtığı davalar şirket lehine sonuçlanırken kendi davalarının reddedilmesinin eşitlik ilkesini ihlal ettiğini ileri sürmüş ise de bu iddianın ciddiye alınabilmesi için başvurucunun kendisi ile benzer durumdaki başka kişilere yapılan muamele ile kendisine yapılan muamele arasında bir farklılığın bulunduğunu ve bu farklılığın meşru bir temeli olmaksızın sırf ırk, renk, cinsiyet, din, dil, cinsel yönelim ve benzeri ayrımcı bir nedene dayandığını makul delillerle ortaya koyması gerekmekte olup somut olayda ise başvurucunun bu yöndeki iddialarını temellendirecek somut bulgu ve kanıtlar ortaya koyamadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle eşitlik ilkesi yönünden herhangi bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

36. Başvurucu, ortağı bulunduğu şirkete verdiği hizmetler dolayısıyla yüklendiği KDV iade alacağının gelir (stopaj) vergisi borcuna mahsup talebinin, anılan şirkete sunulan hizmetlerin KDV istisnası kapsamında olmadığı gerekçesiyle kabul edilmemesi nedeniyle mülkiyet ve çalışma hürriyeti haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüş ise de çalışma hürriyetiyle ilgisi bulunmayan bu iddianın sadece mülkiyet hakkı yönünden incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

37. Ayrıca başvurucunun, aleyhe verilen yargı kararlarının çelişkili ve aynı konuda verilmiş emsal kararlara aykırı olduğu iddiası, mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuniliği unsuruna ilişkin olduğundan mülkiyet hakkıyla ilgili başlık altında incelenecektir.

38. Başvurucu son olarak diğer hak ihlallerine bağlı olarak etkin başvuru hakkının da ihlal edildiği şikayetinde bulunmuş olmakla birlikte bu ihlal iddiasına ilişkin somut bir açıklamada bulunmadığından bu şikâyetin incelenmesine gerek görülmemiştir.

a. Zonguldak Vergi Mahkemesinin E.2007/753 Sayılı Dava Dosyasında Yürütülen Yargılama Yönünden

39. 30/3/2011 tarih ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un "Bireysel başvuru usulü" kenar başlıklı 47. maddesinin (5) numaralı fıkrası şöyledir:

"Bireysel başvurunun, başvuru yollarının tüketildiği tarihten; başvuru yolu öngörülmemişse ihlalin öğrenildiği tarihten itibaren otuz gün içinde yapılması gerekir. Haklı bir mazereti nedeniyle süresi içinde başvuramayanlar, mazeretin kalktığı tarihten itibaren onbeş gün içinde ve mazeretlerini belgeleyen delillerle birlikte başvurabilirler. Mahkeme, öncelikle başvurucunun mazeretinin geçerli görülüp görülmediğini inceleyerek talebi kabul veya reddeder."

40. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü' nün "Başvuru süresi ve mazeret" kenar başlıklı 64. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

"Bireysel başvurunun, başvuru yollarının tüketildiği tarihten, başvuru yolu öngörülmemişse ihlalin öğrenildiği tarihten itibaren otuz gün içinde yapılması gerekir."

41. Bireysel başvurunun ön şartlarından birisi de başvuru süresidir. Süre, başvurunun her aşamasında dikkate alınması gereken bir usul kuralıdır.

42. Bireysel başvuruların, 6216 sayılı Kanun'un 47. maddesinin (5) numaralı fıkrası ile İçtüzük'ün 64. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, başvuru yollarının tüketildiği tarihten, başvuru yolu öngörülmemiş ise ihlalin öğrenildiği tarihten itibaren otuz gün içinde, İçtüzük'ün 63. maddesinin (1) numaralı fıkrasında belirtildiği üzere Anayasa Mahkemesine doğrudan veya diğer mahkemeler yahut yurt dışı temsilcilikler vasıtasıyla yapılması gerekmektedir.

43. Somut olayda, UYAP kayıtlarından sorgulanan dava dosyasında bulunan tebliğ mazbatasına göre Zonguldak Vergi Mahkemesinin E.2007/753 sayılı dava dosyası üzerinden başlatılan yargılamaya ilişkin nihai karar olan Danıştay Üçüncü Dairesinin, kararın düzeltilmesi isteminin reddine dair 19/12/2013 tarihli ve E.2013/5568, K.2013/6290 sayılı kararının, 8/5/2014 tarihinde başvurucu vekiline tebliğ edildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, bu tarihten itibaren işlemeye başlayan otuz günlük sürenin son günü olan 7/6/2014 günü hafta sonuna (cumartesi gününe) denk geldiğinden izleyen ilk iş günü olan 9/6/2014 pazartesi gününe kadar başvuru yapılması gerekirken 19/8/2014 tarihinde yapılan başvuruda süre aşımı bulunduğu sonucuna varılmaktadır.

44. Açıklanan nedenlerle, başvuru yollarının tüketildiği tarihten itibaren otuz gün içinde yapılmayan bireysel başvurunun diğer kabul edilebilirlik şartları yönünden incelenmeksizin "süre aşımı" nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

b. Zonguldak Vergi Mahkemesinin E.2007/751, E.2007/752, E.2007/754, E.2007/755, E.2007/756 ve E.2007/757 Sayılı Dava Dosyalarında Yürütülen Yargılamalar Yönünden

i. Gerekçeli Karar Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

45. Başvurucu, Danıştay Üçüncü Dairesince karar düzeltme istemlerinin gerekçesiz olarak reddedildiğini belirterek gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

46. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

47. Anayasa'nın 141. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

"Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır."

48. Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin yargı organlarına davacı ve davalı olarak başvurabilme ve bunun doğal sonucu olarak da iddiada bulunma, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır. Maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü -kendisi bir temel hak niteliği taşımasının ötesinde- diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmayı ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden birisidir. Bu bağlamda Anayasa'nın, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olarak yazılmasını ifade eden 141. maddesinin de hak arama hürriyetinin kapsamının belirlenmesinde gözetilmesi gerektiği açıktır (Vedat Benli, B. No: 2013/307, 16/5/2013, § 30).

49. Mahkemelerin hükümleri için gerekçe yazmaları gerekmekle birlikte bu tarafların tüm iddialarına detaylı yanıt vermek zorunluluğu şeklinde anlaşılmamalıdır. Gerekçe yazma yükümlülüğünün ileri sürülen iddiaların davanın sonucuna etkisi yönünden her davanın şartları çerçevesinde değerlendirilerek belirlenmesi gerekmektedir. Bu kapsamda ileri sürülen iddianın kabulü hâlinde davanın sonucuna etkili olması bekleniyor ise mahkemelerin bu iddiayı değerlendirmeleri gerekebilir (Mustafa Ünlü, B. No: 2013/735, 17/9/2014, § 45).

50. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), derece mahkemelerinin kendisine sunulan tüm iddialara yanıt vermek zorunda olmadığını ancak ileri sürülen iddialardan biri kabul edildiğinde davanın sonucuna etkili olması hâlinde mahkemelerin bu hususa belirli ve açık bir yanıt vermek zorunda olabileceğini, böyle bir durumda dahi ileri sürülen iddiaların zımnen reddinin yeterli olabileceğini belirtmiştir (Hiro Balani/İspanya, B. No: 18064/91, 9/12/1994, §§ 27, 28)

51. Öte yandan, temyiz mercilerinin kararlarının tamamen gerekçeli olması zorunlu değildir. Temyiz merciinin yargılamayı yapan mahkemenin kararıyla aynı fikirde olması ve bunu ya aynı gerekçeyi kullanarak ya da basit bir atıfla kararına yansıtması yeterlidir. Burada önemli olan husus, temyiz merciinin bir şekilde temyizde dile getirilmiş ana unsurları incelediğini, derece mahkemesinin kararını inceleyerek onadığını ya da bozduğunu göstermesidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 57).

52. Olayda, İlk Derece Mahkemesi kararını temyizen inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesince, Şirket tarafından inşa edilerek yurt dışına ihraç edilen gemilere ilişkin olarak başvurucu tarafından Şirkete sunulan inşa, kaynak ve montaj işçiliği hizmetlerinin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen istisna kapsamında olmadığı hususu detaylı bir biçimde gerekçelendirilmiş, "gemi inşa izninin şirket adına alınmış olduğu, Liman Başkanlığı nezdindeki gemi sicilindeki kaydın şirket adına yapıldığı" gibi gerek başvurucu tarafından öne sürülen gerekse İlk Derece Mahkemesi kararına dayanak yapılan hususlar, kararda tartışılarak iddialar karşılanmış ve reddedilmiştir.

53. İlk Derece Mahkemesi bozma kararına uyarak bu doğrultuda ve aynı gerekçelerle davayı reddetmiştir. Başvurucunun yaptığı temyiz başvurusunda Daire, bozmaya uyma üzerine verilen İlk Derece Mahkemesi kararını onamış ve karar düzeltme istemini ise kanunda belirtilen sebeplerden hiçbiri bulunmadığı gerekçesiyle reddetmiştir.

54. Davacı tarafından karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen tüm iddiaların yargılamanın daha önceki safhalarında da dile getirildiği ve bunlardan, yargılamanın esasını etkileyenlerin Danıştay bozma kararında tartışıldığı ve karşılandığı anlaşılmaktadır. Başvurucu, karar düzeltme dilekçesinde diğer aşamalardakinden farklı ve yeni bir iddiada bulunmamıştır. Dolayısıyla başvurucu tarafından ileri sürülüp de Danıştay tarafından karşılanmayan iddiaların varlığından söz edilemez. Kaldı ki karar düzeltme müessesesinde, temyiz yolundan farklı olarak 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinde sayılan sınırlı nedenlerin varlığı koşuluyla işin esası incelenebilmektedir. Somut olayda Danıştay tarafından bu sınırlı nedenlerin hiçbirinin var olmadığı değerlendirilmiş ve karar düzeltme istemi reddedilmiştir.

55. Açıklanan nedenlerle gerekçeli karar hakkının ihlaline yönelik şikâyetin diğer kabul edilebilirlik şartları yönünden incelenmeksizin açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.

ii. Mülkiyet Hakkı ve Makul Sürede Yargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

56. Başvuru formu ile eklerinin incelenmesi sonucunda açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedenin de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ve makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddiaların kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

57. Başvurucu, ortağı bulunduğu şirkete verdiği hizmetler dolayısıyla yüklendiği KDV iade alacağının gelir (stopaj) vergisi borcuna mahsup talebinin, anılan şirkete sunulan hizmetlerin KDV istisnası kapsamında olmadığı gerekçesiyle kabul edilmemesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

58. Başvurucuya göre, tersanelerce inşa edilip şirket aktifine kaydedilmeyen ve yurt dışına ihraç edilmek suretiyle satılan gemilere ilişkin mal ve hizmet teslimlerinin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna edilmesine ve vergi idaresince de bu şekilde uygulama yapılmasına rağmen Gelirler Başkontrolörlüğünce 2006 yılında yılında Şirket hakkında gerçekleştirilen vergi incelemesi sonucu düzenlenen raporda, anılan istisnanın sadece Şirketin esas faaliyetinde kullanılan ve şirket aktifinde kayıtlı bulunan gemileri kapsadığı, şirket faaliyetlerinde kullanılmayıp sadece inşa edilerek yurt dışına ihraç edilen gemilere ilişkin mal ve hizmet teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu görüşünün benimsenmesi sonucu adına dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.

59. Başvuru dilekçesinde yapılan açıklamalara göre, ilk kez karşılaşılan bu uygulama nedeniyle Gemi İnşa Sanayicileri Birliğince yetkili kamu otoriteleri nezdinde girişimde bulunularak bu yorumun tersanecilik sektörü üzerinde yol açacağı olumsuz etkilerin anlatılması üzerine 6111 sayılı Kanun'la, inşa edildikten sonra satılan gemilere ilişkin mal ve hizmet teslimlerinin de istisna kapsamında olduğunun açıklığa kavuşturulması amacıyla ilgili hükümde yasal değişikliğe gidilmiş, ancak söz konusu değişiklikten önce yapılan işlemlere ilişkin açılmış olan davaların değişiklikten önceki hükümler doğrultusunda görülmesine devam edilmiştir.

60. Başvurucu, Şirket hakkında tarh edilen vergiler ve kesilen cezalara karşı açılan davalarda Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Şirket tarafından inşa edilerek yurt dışına ihraç edilen gemilere ilişkin mal ve hizmet teslimlerinin de 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen istisna kapsamında olduğu içtihadında bulunulduğu hâlde, bu Şirkete hizmet tesliminde bulunan başvurucu hakkında aynı olay nedeniyle düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davalarda Danıştay Üçüncü Dairesinin, sadece ticari faaliyette fiilen kullanılan gemilere ilişkin teslim ve hizmetlerin istisna kapsamında olduğu görüşünü benimsemesi sonucu yargılama sürecinin aleyhine sonuçlandığından yakınmıştır.

61. Bakanlık herhangi bir görüş bildirmemiştir.

i. Müdahalenin Varlığı ve Türü

62. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

63. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması" kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

64. Anayasa'nın "Vergi ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."

65. Olayda, başvurucu tarafından Şirkete sunulaninşa, kaynak ve montaj işçiliği hizmetlerinin 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen istisna kapsamında olmadığı kabul edilerek adına KDV tarhiyatı yapılmıştır. Başvurucu adına vergi salınmasının mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği tartışmasızdır.

66. Anayasa’nın 35. maddesi ve (1) No.lu Protokol’ün 1. maddesi benzer düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer vermiştir. Her iki düzenleme de üç kural ihtiva etmektedir. Sözleşmenin ilk cümlesi herkese mülkünden barışçıl yararlanma hakkı verirken Anayasa daha geniş manada mülkiyet hakkını tanımaktadır. Düzenlemelerin ikinci cümleleri ise kişilerin hangi koşullarda mülkünden yoksun bırakılabileceğini ya da kişilere ait mülkiyetin hangi koşullarla sınırlandırılabileceğini hüküm altına almaktadır (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 45).

67. Her iki düzenlemenin üçüncü cümlelerinde ise mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da düzenlenmesine ilişkin hükümler yer almaktadır. Anayasa’nın 35. maddesinin son fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken Sözleşme'ye ek (1)No.lu Protokolün 1. maddesinin ikinci fıkrası devletlere mülkiyeti kamu yararına düzenleme ve vergiler ve diğer katkılar ile cezaların tahsili konusunda gerekli gördükleri yasaları uygulama konusundaki haklarını saklı tutarak taraf devletlerin genel yarara uygun olarak “mülkiyetin kullanımını kontrol” yetkisine sahip olduklarını kabul etmektedir. Bununla beraber Anayasa’nın birçok maddesi ilgili olduğu hususta devlete mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da mülkiyeti düzenleme yetkisi vermektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, § 46).

68. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler, Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).

ii. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

69. Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'ya uygun düşebilmesi için Anayasa'nın 35. maddesi ile 13. maddesindeki düzenlemelere uygun olarak yapılması gerekmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gereği ifade edilmiştir. Öte yandan, temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de "hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini" temel bir ilke olarak benimsemiştir.

70. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergiler, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Verginin kanuniliği ilkesi, vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır. Dolayısıyla hangi mal ve hizmet teslimlerinin katma değer vergisinden istisna edileceğinin de kanunla belirlenmesi zorunludur.

71. Kanunilik ilkesi, yasal düzenlemelerin ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli olmasını gerektirmektedir. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği"nin ve "öngörülebilirliği"nin, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere Sözleşme'ye göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011).

72. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, § 55). Hukuki belirlilik ilkesinin alt ilkeleri olan" öngörülebilirlik", hukuk kuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

73. Ticari faaliyet çerçevesinde gerçekleştirilen mal ve hizmet teslimlerinin KDV'ye tabi olduğu ve bu çerçevede mal ve hizmet tesliminde bulunanların doğacak olan KDV'nin mükellefi bulundukları hususu, 3065 sayılı Kanun'un 1. ve 8. maddelerinde açıkça düzenlenmiştir. Dolayısıyla açık bir kanun hükmüyle istisna tanınmadıkça ticari faaliyet kapsamında gerçekleştirilen her türlü mal ve hizmet teslimi KDV'ye tabi olacaktır.

74. Somut başvuruya konu olayda, uyuşmazlığın özünü, tersanecilik faaliyetinde bulunan Şirketçe inşa edildikten sonra yurt dışına ihraç edilen gemilere ilişkin olarak başvurucu tarafından anılan Şirkete sunulan inşa, kaynak ve montaj işçiliği hizmetlerinin KDV'den istisna olup olmadığı hususu oluşturmaktadır. Deniz taşıma araçlarına ilişkin istisna, 3065 sayılı Kanun’un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenmiştir. Anılan fıkranın olay tarihinde yürürlükte bulunan metni uyarınca "Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz ... taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz ... taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler," KDV'den istisna tutulmaktadır.

75. Başvurucu tarafından hizmet sunulan Şirket tersanecilik faaliyeti ile uğraşmakta ve bu çerçevede gemi inşa edip yurt dışına ihraç etmektedir. Anılan şirket tarafından bağlı bulunduğu İstanbul Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğünden 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca KDV'den muafiyet belgesi alınmış ve noterden onaylatılan örnekleri hizmet satın alınan tedarikçilere verilmiştir. Şir