2016/247 K. 2016/527 T. 11.5.2016

VDDK., E. 2016/247 K. 2016/527 T. 11.5.2016

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/247
Karar No.: 2016/527
Karar tarihi: 11.05.2016

İstemin Özeti: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Mart, Mayıs ilâ Eylül, Kasım ve Aralık 2003 dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri, bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca; defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle de aynı Kanunun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları davaya konu yapılmıştır.

İstanbul 8.Vergi Mahkemesi 11.12.2009 gün ve E:2008/3428, K:2009/3224 sayılı kararıyla; 2003 yılı defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının davacıya tebliğ edilmesine karşın ibraz edilmediği, tarh dosyasında bulunan katma değer vergisi beyannameleri üzerinde yapılan sınırlı inceleme neticesinde F1 İnşaat Yapı Malzemeleri Metal ve Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı faturalarla ilgili düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmediği, fatura düzenleyen şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda; 9.8.2002 tarihinde ticaret siciline tasdik edildiği, 10.2.2006 tarihli yoklamada adresin başka bir mükellef tarafından kullanıldığı, bildirimsiz ve nakilsiz olarak adresini terk ettiği, ortağın adresinde yapılan 9.2.2006 tarihli yoklamada adresini terk ettiği, kanuni temsici ve diğer ortağın da adreslerini bildirimsiz terk ettiği, 2005 yılı kurumlar ve Mayıs 2005 döneminden sonra katma değer vergisi beyannamesinin verilmediği, alış yaptığı tüm firmalar hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı raporlar bulunduğu tespitlerine yer verilerek, düzenlediği faturaların sahte olarak değerlendirilmesi gerektiğinin belirtildiği, söz konusu tespitler birlikte değerlendirildiğinde, alınan faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmış olup, sahte belgeleri yasal defterlerine kaydeden davacı şirketin ilgili dönem matrahlarının re'sen takdiri ve söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergilendirmede, ayrıca, defter ve belge ibraz yükümlülüğü yerine getirilmediğinden, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği ancak, yasada öngörülen bütün unsurlar ortaya konulmadığından 213 sayılı Kanunun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, düzeltme fişi ile kaldırılan ihbarname hakkında karar verilmesine yer bulunmadığı gerekçesiyle 213 sayılı Kanunun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırmış, 32290 sayılı ihbarname hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına karar vermiş, kalan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 6.11.2013 gün ve E:2010/764, K:2013/9429 sayılı kararıyla; 213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediğinden, ileri sürülen temyiz iddialarının, kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen araştırma ilkesi benimsendiği ve aynı Kanunun 31'inci maddesinin atıfta bulunduğu 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266'ncı maddesinde, hakimin özel bilgi ve uzmanlık isteyen bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğunun kurala bağlandığı, olayda defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde olmakla birlikte, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ilgili dönem yasal defter ve belgelerinin mevcut olduğu belirtildiğinden, ara kararıyla söz konusu defter ve belgeler getirtilerek vergi dairesinin haberdar edilmesi, bu suretle sunulan belgelerin gerçek alış faturaları olup olmadığı ve yasal defterlere kayıt edilip edilmediğinin araştırılması ve gerçek alış faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak duruma göre bir karar verilmesi gerektiği, davacıya faturaları düzenleyen şirket hakkındaki vergi tekniği raporunun incelenmesinden; 10.2.2006 tarihinde yapılan yoklamada işyeri adresinin bir başka mükellef tarafından kullanıldığı, adresini bildirimsiz ve nakilsiz olarak terk ettiği; ortağın adresinde 9.2.2006 tarihinde yapılan yoklamada adresi terk ettiği, mal alımında bulunduğu firmaların sahte fatura düzenlediği hususlarının tespiti üzerine söz konusu faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun kabul edildiği, fatura düzenleyicisi şirketin, ihtilaf konusu dönemden sonra yapılan yoklamalarda adresinde bulunamaması ve bir takım vergisel ödevleri yerine getirmemiş olması, düzenlediği faturanın sahte kabul edilmesi için yeterli sayılamayacağından, yeterli ve somut tespitleri içermeyen rapor esas alınmak suretiyle davacı adına yapılan tarhiyatın bu faturalarda kaynaklanan kısmında da yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; 213 sayılı Kanunun mükerrer 355'inci maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden temyiz istemi ile vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan İstanbul 8.Vergi Mahkemesi, 18.9.2015 gün ve E:2015/1773, K:2015/2106 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

Davacı tarafından; hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi: K1

Düşüncesi: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Mart, Mayıs ilâ Eylül, Kasım ve Aralık 2003 dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri, bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci bendi uyarınca; defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle de aynı Kanunun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davada; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda "ilk görünüş ya da doğruluk karinesi" adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin "İspat" başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan; biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de yukarıda sözü edilen (B) fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde mükelleflere defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde ise muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş; aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de vergi idaresine mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu, ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur.

Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2'nci maddesinin 2'nci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

2577 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan "gerçek mahiyet"in biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29'ncu maddesinin 3'ncü fıkrasında da indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmeside olanaklı değildir.

Bu itibarla, uyuşmazlıkta, davaya konu yapılan ve katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin nedeni defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi olmasına karşın vergi mahkemesi tarafından gerçek emtia teslimine dayanmayan fatura kullanılması olduğu kabul edilerek hüküm kurulmuş ise de, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, 11.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31, 27, 28 ve 20'nci maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3, 377 ve 378'inci maddelerinde yapılan düzenlemeler gözetildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğunu saptamak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29/1-a, 34/1 maddelerinde yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının saptanması da öncelikle yasal defter ve belgelerin, 213 sayılı Kanunun 227'nci maddesi, 171'inci ve 256'ncı maddelerindeki düzenlemelere uygunluk yönünden de incelenmesini gerektirmektedir.

Katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanunun yukarıda değinilen indirimin belgelendirilmesine ilişkin özel düzenlemesine dayanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü belgelendirme zorunluluğu ile Vergi Usul Kanununun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulanma alanları farklıdır.

213 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3'üncü bendinde genel olarak re'sen tarh nedeninin öngördüğü durum ise sadece tutulması zorunlu defterler için geçerli olup, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla belgelerin vergi incelemesine sunulmaması re'sen tarh nedeni değildir. Ayrıca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınma, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da bu bende göre re'sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Tutulması zorunlu defterlerin vergi idaresine ibrazdan kaçınmayı kapsayan re'sen tarh nedeninin varlığı halinde, re'sen tayin ve takdiri gereken husus ise verginin matrahıdır. Katma değer vergisinin matrahını, teslim ve hizmet bedelleri oluşturmaktadır. İndiriminin belgelendirilmemesi halinde bu verginin matrahını oluşturan teslim ve hizmet bedelleri vergi idaresince aynen kabul edilmektedir. Bunun nedeni, 3065 sayılı Kanunun 54'üncü maddesinin, indirilebilir vergilerin açıkça gösterilmesini zorunlu kılmasıdır.

Katma değer vergisinin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları, yani matrahları ile ilgili olmayıp, harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğu için re'sen tarh nedeninin varlığı da yeterli görülemez. Esasen, re'sen tarh nedeninin bulunması, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar.

Yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin belgelendirilip belgelendirilmediği incelenmek istenen davacının, defter ve belgelerini incelemenin tamamlanmasına değin vergi idaresine sunmadığında ihtilaf yoktur. Kendisine düştüğü halde kanıt yükünün gereklerinin yerine getirilmemesi nedeniyle verginin re'sen tarhını gerektiren nedenin oluştuğunda tartışma bulunmadığından bu durum, vergi idaresinin re'sen vergilendirme yapmasını da gerekli kılmaktadır. Ancak, resen tarh yetkisi sınırsız bir yetki olmadığı için bu yetkinin de vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun kullanılması zorunludur. Bu yüzden salt resen tarh nedeninin varlığı, vergilendirmeyi hukuka uygun kılmaya yeterli değildir. Resen tarh yetkisine dayanılarak yapılan vergilendirmenin, vergi idaresi yönünden vergi alacağı yaratan ve mükellefin vergi borcunu oluşturacak nitelik taşıyıp taşımadığının araştırılması, yargı denetiminin varlık nedenidir.

İndirim konusu yapılan vergilerin yüklenilmemiş vergiler olduğuna ilişkin saptamalar, bu vergilendirmenin yapıldığı tarihe kadar tamamlanmış vergi incelemeleri ve diğer denetim araçları kapsamında vergi idaresinde bulunmaktadır. İndirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği fatura ve benzeri harcama belgeleri ile bu belgelerin kaydedildiği defterler ise davacıdadır. Vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusundaki saptamanın yapılması ise taraflarda bulunan kanıtların bir araya getirilmesini gerektirmektedir.

Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanunun 29 ve 34'üncü maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanununun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez.

Yargı yerince dosyaya sunulmasına gerek görülen ve davanın karşı tarafının bilgisi dışında kalan kanıtlar dosyaya sunulduğunda diğer tarafın haberdar edilmesi, sözü edilen tarafa bu konuda bildirim yapılmasından ve istendiği takdirde dava dosyasındaki kanıtların incelenebileceğinin bildirilmesinden ibaret olup, sunulan kanıtların diğer tarafa gönderilmesi anlamına gelmemektedir. Esasen, dava dosyasına bu şekilde sunulan kanıtların dava dosyasından çıkarılarak diğer tarafa gönderilmesi yargılama usulüne de aykırıdır. Davalı taraf olan vergi idaresine yapılan bu bildirim, vergi idaresinin dava dosyasına sunulan kanıtları görerek cevap vermesini, gerek görüldüğünde yargı yerinin izni ile örnekler almasını ve karşı delil sunmasını olanaklı kılacaktır. Dosyaya her iki tarafın sunacağı kanıtların gerektirdiği durum gözetilerek yargı yeri tarafından hüküm kurulacaktır.

İncelenen bu davanın çözümü, indirim konusu yapılan vergilere ait faturaların yevmiye defterine kayıtlı olup olmadığı ve faturalarda gösterilen vergi varsa gerçekten yapılmış bir teslimi ifade edip etmediğinin tespitini gerektirdiği ve vergilendirmenin yapılmasından önceki bu tespitler vergi idaresinde olduğundan, dosyaya sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir.

İdari yargı yerlerinin uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelemesini yapmak, olaya uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak bakımından tam yetkiye sahip oldukları, ek olarak maddi olayın belirlenmesi bakımından da her türlü araştırma ve incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi iddia ve savunmada ortaya koyulan maddi olayın gerçeğe uygunluğunu serbestçe araştırabilecekleri; tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelecekleri, maddi uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi de yaptırabilecekleri, re'sen araştırma ilkesinin bir gereğidir.

Defter kayıtlarının sonradan tamamlanması, vergi idaresine ibraz süresi içinde de sağlanabileceği gözönüne alındığında, bu yöndeki bir kuşkunun davanın çözümüne etkili olmayacağı açıktır. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31'inci maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar kararında yasaya uygunluk görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ve kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY

Uyuşmazlıkta, davaya konu yapılan ve katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin maddi ve hukuki nedeni, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi olarak tespit ve gösterilmiş olmasına karşın, vergi mahkemesi tarafından gerçek emtia teslimine dayanmayan faturalara (incelemeye de ibraz edilmeyen) yasal kayıtlarında yer verildiği kabul edilerek hüküm kurulmuştur.

Bu durumda, uyuşmazlığın nedeni hatalı nitelendirildiği ve bu incelemeden hareketle verilen kararın yargılama hukukuna aykırılık oluşturduğu açıktır. Uyuşmazlığın yasal defter ve belgelerin inceleme elamanına ibraz edilmemesinden kaynaklandığı dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere, ısrar kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.