2016/557 K. 2016/607 T. 25.5.2016
VDDK., E. 2016/557 K. 2016/607 T. 25.5.2016
T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2016/557
Karar No.: 2016/607
Karar tarihi: 25.05.2016
İstemin_Özeti : 23.6.2012 tarih ve 28332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 119 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "2.1 Yılı İçerisinde Mahsuben Talep Edilecek İade Tutarının Hesaplanması" başlıklı bölümünde yapılan "İndirimli orana tabi işlemlerde iade tutarı, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak yüklenilen vergi ile söz konusu işlemler üzerinden hesaplanan vergi arasındaki farkın sonraki döneme devreden KDV ile karşılaştırılması sonucu belirlenmektedir. Bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari dönem sonu iade edilebilir KDV tutarından düşülecektir." şeklindeki düzenlemenin iptali ile 2012 yılı Eylül dönemi için ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi beyannamesi üzerinden yapılan tahakkuk işleminin iptali ve eksik talep edilmek zorunda kalınan iade tutarının tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin, 29.12.2014 gün ve E:2012/8979, K:2014/9500 sayılı kararına karşı yapılan temyiz istemini reddeden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 21.10.2015 gün ve E:2015/509, K:2015/635 sayılı kararının; yapılan düzenleme ile indirimli orandaki teslimler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin yüklenilenden fazla olduğu durumlarda ortaya çıkan farkın ya nakden ödendiği ya da devreden katma değer vergisinden düşüldüğü halde, bu tutarın aynı zamanda kümülatif hesaplamada eksi bakiye olarak hesaba katılmasının mükerrer vergilendirmeye neden olduğu, önceki düzenlemelerde olmamasına karşın yeni getirilen bu düzenleme vergilerin geriye yürümezliği ilkesine aykırı olduğu gibi iade müessesine de uygun düşmediği, ayrıca bireysel işlemin hukuka uygunluğunun incelenmediği ileri sürülerek düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuş, Maliye Bakanlığınca cevap verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi : K1
Düşüncesi : Hukuk Devletinin olmazsa olmazlarından hukuki güvenlik ilkesinin vergi alanındaki yansımasını ifade eden Anayasanın 73’üncü maddesi, vergilendirmeyle ilgili unsurların yasayla belirlenmesini zorunlu kılmaktadır. Buna göre, Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, Hukuk Devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir. Bunun için de verginin genel ve eşit olması, idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması gerekir. Bu bakımdan vergisel yükümlülüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur. 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının, 5766 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendiyle değiştirilen son cümlesindeki “Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya;” şeklindeki bölümün iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 17.11.2011 gün ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararında da belirtildiği üzere; 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinde, indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükellefler için, bir “hak” olarak “mahsuben iade”; mahsuben iade edilemeyen tutar için “nakden iade” kurumu getirilerek mükelleflerin fazladan katlandıkları vergi yükünden arındırılabilmesi amaçlanmış ve bu konuda mükelleflere hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır. Verginin tahsiliyle ilgili düzenlemeler nasıl vergi tekniğinin konusuysa, gerçek vergi yükünü belirleyen iadelere ilişkin düzenlemeler de vergi tekniğinin konusunu oluşturduğundan, bu hususlarda yasayla verilen bir hakkın idari düzenlemeyle kaldırılması mümkün değildir. 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası yayımlanan 74 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, iade hesabına esas alınacak tutarın aynı dönem beyannamesinde yer alan “sonraki döneme devreden vergi” tutarı ile karşılaştırılacağı; beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almıyorsa, Ocak dönemi için indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi tutarının yıllık iade hesabına dahil edilmeyeceği; sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi arasındaki vergi farkını aşıyorsa, bu vergi farkının tamamının, aşmıyorsa devreden vergi tutarının “aylık iade edilebilir vergi” olarak kabul edileceği belirtilmiş, aynı uygulamaya sonradan yayımlanan 76, 99 ve 119 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde de yer verilmiştir. 99 seri nolu Tebliğde, iade tutarının Bakanlar Kurulunca belirlenen sınırı aştığı dönemi izleyen dönemden itibaren “Önceki Dönem Sonu İade Tutarı”nın “sıfır” kabul edileceği belirtilmiş iken, davaya konu 119 seri nolu Tebliğde önceki dönem sonu iade tutarının bütün dönemlerde devreden katma değer vergisi tutarı ile karşılaştırılacağı, bu hesaplama yapılırken, indirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan verginin bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki farkın, cari dönem sonu iade edilebilir katma değer vergisi tutarından düşüleceği belirtilmek suretiyle uygulamaya farklı bir yön verilmiştir. Bu durumda; indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflere kanunla tanınan (nakden ve mahsuben) iade hakkının; kanunda yer almadığı halde devreden vergi tutarıyla sınırlandırılması, yasayla tanınan bir hakkın idari düzenlemeyle kaldırılması anlamına geldiği gibi Kanun koyucunun mükelleflerin fazladan katlandıkları vergi yükünden arındırılabilmesi yolundaki amacına da aykırı olup, dava konusu düzenlemeyle hukuk güvenliği ilkesinin ihlal edildiği açıktır. Ayrıca, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen verginin bu işlemler nedeniyle hesaplanan vergiden düşük olduğu dönemler itibarıyla, ortaya çıkan eksi farkın ödenecek vergi olarak beyan edilmesi veya aynı dönem beyannamesinde yer alan devreden katma değer vergisi tutarından düşülmesi, katma değer vergisinin işleyiş mekanizması ve dönemsellik ilkesi gereği olup, bu şekilde Hazineye intikal eden verginin, ayrıca sonraki dönemde ortaya çıkacak iade edilebilir vergi tutarından düşülmesi mükerrer vergilendirmeye de neden olacaktır. Bu nedenle davaya konu düzenleme ile yapılan tahakkuk işleminin iptali ve eksik talep edilmek zorunda kalınan iade tutarının faiziyle birlikte iadesi gerekeceğinden, karar düzeltme isteminin kabulüyle Kurul kararı kaldırılarak Daire kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54'üncü maddesinde, Danıştay Dava Daireleri ve İdari ve Vergi Dava Daireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği kurala bağlandığından ve dilekçede ileri sürülen sebepler bunlardan hiçbirine uymadığından, karar düzeltme isteminin reddine, 25.5.2016 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY
Düzeltilmesi istenilen Kurul kararının işaretli ''Karşı Oy'' yazısında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca karar düzeltme isteminin kabulüyle Kurul kararı kaldırılarak, kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.