2021/20 K. 2023/118 T. 15.2.2023

VDDK., E. 2021/20 K. 2023/118 T. 15.2.2023

T.C. Danıştay Başkanlığı - Vergi Dava Daireleri Kurulu
Esas No.: 2021/20
Karar No.: 2023/118
Karar tarihi: 15.02.2023

T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2021/20

Karar No : 2023/118

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … (Mirasçıları: …,

…) ve Ortakları Adi Ortaklığı

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin olarak beyanname verme süresi içinde ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu; 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının; (3) numaralı bendinde, gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemelerinin sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu düzenlenmiştir.

Davacı tarafından uyuşmazlık konusu gayrimenkul kiralanarak restore edilmiş, daha sonra başka bir şirkete kiralanmıştır. Söz konusu kiralama faaliyetine ilişkin olarak 2014 yılının Aralık dönemi için ihtirazi kayıtla verilen katma değer vergisi düzeltme beyannamesine istinaden tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Ticari faaliyetin en önemli özelliği gelir sağlama amacına yönelik olması, ticari bir organizasyona dayalı bulunması ve devamlılık arz etmesidir. Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu kiralama faaliyeti dışında herhangi bir faaliyetinin olmadığı, gayrimenkulün ortaklığın aktifine kayıtlı olmadığı yönünde iddiada bulunulmasına rağmen davalı idarece bunun aksine herhangi bir delil ortaya konmamıştır. Bu nedenle kiralama işleminin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nda istisna olduğu belirtilen işlemler kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığından ve işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi ve sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacağından dava konusu vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme bu gerekçeyle tahakkuk eden vergiyi kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/02/2019 tarih ve E:2016/10819, K:2019/896 sayılı kararı:

3065 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesindeki yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin, kiraya verenin mükellefiyetinin bulunmaması ve kiracının da katma değer vergisi mükellefi olması koşullarının birlikte gerçekleşmesi halinde kiracı (davacı) tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği düzenlenmiştir.

Anılan mevzuat hükümleri uyarınca, kural olarak, tüm gayrimenkul ve gayrimenkul yerine geçen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olup kiralama işlemlerinin ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti kapsamında olması ya da şahsi kiralama niteliğinde bulunması durumu değiştiremeyecektir. Bununla birlikte, 3065 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

Şu halde, 3065 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde belirtilen istisna haricinde Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemlerinin -mal ve haklar işletmeye dahil olsun veya olmasın- katma değer vergisinin konusuna girdiğinde tereddüt bulunmamaktadır.

Davacı, "Binbirdirek Mah. İmran Öktem Sok. Binbirdirek Sarnıcı, No:4/5" adresindeki taşınmazı Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Fatih Belediyesinden kiralayarak restore etmiş ve daha sonra Dom Turizm İşletmeleri Limited Şirketine kiraya vermiştir.

Davacı tarafından, gayrimenkul sermaye iradı elde etmek dışında herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı ve gayrimenkulün ortaklığın aktifinde yer almadığı iddia edilmektedir.

İhtilafın çözümlenebilmesi için davacı tarafından Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Fatih Belediyesinden kiralandıktan sonra restore edilen ve başka bir şirkete kiraya verilen sarnıcın kiralanması işleminin gayrimenkul kiralaması işlemi mi yoksa işletme hakkının kiralanması işlemi mi olduğu hususunun netleştirilmesi gerekir.

Bu bakımdan işletme hakkının devrinin niteliği önem taşımaktadır. Uygulamada işletme hakkının devri, bir ticari işletmeyi işletme hakkına sahip olan kişinin bu hakkını genel olarak bir sözleşme ile bir başkasına devretmesi yahut bir kişinin ekonomik değeri olan bir şeyin işletme hakkını bir başkasına genel olarak bir sözleşme ile devretmesi şeklinde gerçekleşmektedir. İşletme hakkının devrinde kamuya ait olan tesisler kamuya ait olmaya devam etmekte fakat bakım ve onarım işleri devralana ait olmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Belediyeden işletilmek amacıyla kiralanan sarnıç davacı tarafından restore edildikten sonra ticari amaçlı işletilmek üzere bir firmaya kiraya verilmiştir. Bu husus dikkate alındığında, kiralama işlemi, doğrudan Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Belediyeden gayrimenkul kiralanması işlemi olmayıp kiralanan sarnıcın işletilmesinin bir başka ifadeyle işletme hakkının kiralanması işlemi olduğundan ihtilaf konusu kiralamanın gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi hayatın olağan akışına uygun olmayacaktır.

Dolayısıyla söz konusu kiralama işleminin, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğu, gayrimenkul kiralaması niteliğinde olmadığı sonucuna ulaşıldığından dava konusu vergide hukuka aykırılık görülmemiştir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

(Mahkeme kararında, aşağıda belirtilen mevzuat hükümleri dışında ilk mahkeme kararında ve Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan mevzuat hükümlerine yer verilmiştir.)

Uyuşmazlığın çözümü, davacının Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Fatih Belediyesinden kiraladığı sarnıcı restore ettikten sonra başka bir firmaya kiralaması işleminin gayrimenkulün kiralanması işlemi mi yoksa işletme hakkının kiralanması işlemi mi olduğunun netleştirilmesine bağlıdır.

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun ''F. Malvarlığının veya işletmenin devralınması'' başlıklı 202. maddesinin birinci fıkrası ile kira sözleşmesine ilişkin düzenlemelerin yer aldığı 299, 321, 322 ve 323. maddelerinde yer alan kuralların birlikte değerlendirilmesinden, işletme hakkının kiralanmasının, bir mal varlığı veya işletmenin tüm aktif ve pasifiyle birlikte bir bedel karşılığında belli bir süre için devralınması olduğu; kira sözleşmesinin, bir bedel karşılığında belirli bir menkul veya gayrimenkulün kullanma, yararlanma hakkının belli bir süre için devredilmesi olduğu anlaşılmıştır. Alt kira sözleşmesi ise, bir menkul veya gayrimenkulün kullanılmasının veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasının bir bedel karşılığında devir edilmesidir. İşletme hakkının kiralanması ile bir menkul veya gayrimenkulün kiralanması arasındaki fark, işletme hakkı belirli bir menkul veya gayrimenkule bağlı olmamasına karşın menkul veya gayrimenkulün kiralanması, kiralanan şeye bağlı olan bir haktır. Örneğin, okullarda kantin işletme hakkının okul aile birliğine verilmesi ve okul aile birliğinin işletme hakkını bir başkasına devretmesi durumunda, kantinin işletme hakkını kiralayan kişi, bu hakkını okulun bahçesi veya binasının herhangi bir yerinde kullanabilmesine karşın bir gayrimenkulü kiralayan kişi bu hakkını başka bir gayrimenkulde kullanamaz.

Davacının Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Fatih Belediyesinden kiralayarak restore ettiği ve üçüncü bir firmaya devrettiği sarnıcın kiralanması işleminin, salt işletmeyi oluşturan aktif ve pasiflerin bir bedel karşılığında kiralanması işlemi olarak kabul edilmesi halinde, kiralama işleminin üçüncü firmanın sarnıçta faaliyet göstermesi amacıyla yapıldığı göz ardı edilmiş olacaktır. Üçüncü firma işletme hakkını başka bir yerde değil bilakis sarnıç üzerinde faaliyet göstermek suretiyle kullanmak istemektedir. Bunun gerçekleşmesi ise davacının kiracılık haklarını devretmeksizin mümkün değildir.

Bu durumda, davacının kiracı sıfatına sahip olduğu sarnıca ilişkin hakkını üçüncü bir firmaya devretmesi işleminin alt kira sözleşmesi olduğu sonucuna varılmıştır.

Öte yandan, davacının uyuşmazlık konusu kiralama faaliyeti dışında herhangi bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, gayrimenkulün ortaklığın aktifine kayıtlı olmadığı, alt kiraya verme işleminin Katma Değer Vergisi Kanunu'nda istisna olduğu belirtilen işlemler kapsamında değerlendirilemeyeceği ve işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı dikkate alındığında dava konusu vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Mahkeme, bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Her ne kadar temyize konu kararda ihtilaf konusu sözleşme alt kira sözleşmesi olarak kabul edilmiş ise de Türk Borçlar Kanunu'nun 322. maddesi geregince alt kira sözleşmesinin yapılabilmesi için kiraya verenin yazılı rızasının olması gerektiği, oysa uyuşmazlık konusu olayda herhangi bir rıza veya izin alınmasının söz konusu olmadığı, sarnıcın artık su depolama için kullanılmayıp turizm faaliyeti için kullanıldığı dikkate alındığında kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğunun kabul edilmesi gerektiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ….'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Davacı adi ortaklık, "… Mah. … Sok. No:… …/…." adresindeki tarihi …nı Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Fatih Belediyesinden kiralayarak restore etmiş ve daha sonra … Limited Şirketine kiraya vermiştir.

Davacı, sarnıcın … Limited Şirketine kiraya verilmesine ilişkin olarak 2014 yılının Aralık dönemi için beyanname verme süresi içinde ihtirazi kayıtla katma değer vergisi düzeltme beyannamesi vermiş ve beyannameye istinaden tahakkuk eden katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açmıştır.

Davacı tarafından, adi ortaklığın uyuşmazlık konusu kiralama işleminden başka herhangi bir faaliyetinin olmadığı, bu nedenle elde edilen gelirin ticari kazanç niteliğinde olmayıp gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olduğu, sarnıcın Vakıflar Genel Müdürlüğü ve Fatih Belediyesinden kiralanması nedeniyle ortaklığın aktifine kayıtlı olmadığı, dolayısıyla kiralama işleminin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğu iddia edilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Anılan maddenin ikinci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği kuralı yer almaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatının, (5) numaralı bendinde ise işletme hakkının sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu; ikinci fıkrasında, birinci fıkrada yazılı mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacağı düzenlenmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ticari işler" başlıklı 3. maddesinde, bu Kanun'da düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiillerin ticari işlerden olduğu belirtilmiş; 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise ticari işletme, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun'un 19. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bir tacirin borçlarının ticari olmasının asıl olduğu, ancak, gerçek kişi olan bir tacirin, işlemi yaptığı anda bunun ticari işletmesiyle ilgili olmadığını diğer tarafa açıkça bildirdiği veya işin ticari sayılmasına durum elverişli olmadığı takdirde borcun adi sayılacağı; (2) numaralı fıkrasında, taraflardan yalnız biri için ticari iş niteliğinde olan sözleşmelerin, Kanun'da aksine hüküm bulunmadıkça, diğeri için de ticari iş sayılacağı kuralına yer verilmiştir. Kimlerin tacir sayılacağı ise, Kanun'un 12 ilâ 17. maddelerinde açıklanmış olup tüzel kişilere ilişkin 16. maddede ticaret şirketlerinin tacir sayılacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin ikinci fıkrasında, ticari faaliyetin kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükümleri uyarınca, tacir olan gerçek kişilerin bir kısım işleri ticari iş kapsamında olmamakla birlikte tüzel kişi olan tacirin her türlü işleri ticari iş kapsamında bulunmaktadır. Buna göre, Kanun tüzel kişi olan tacirin her türlü işlerinin ticari işletmesiyle ilgili olduğunu karine olarak kabul etmiştir.

Davacı adi ortaklığı oluşturanlardan birinin tacir olan … Taahhüt Ticaret Anonim Şirketi olması ve tüzel kişi olan tacirin bütün işlemlerinin ticari iş kapsamında bulunması karşısında davacı adi ortaklığın gayrimenkul niteliğindeki sarnıcı üçüncü bir şirkete kiraya vermesi işleminin, ticari faaliyet kapsamında yapıldığı kabul edilmelidir. Dolayısıyla da sarnıcın davacı adi ortaklık bünyesinde oluşan iktisadi işletmeye dahil olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler katma değer vergisine tabi olup davacı adi ortaklığın aktifine kayıtlı olmamakla birlikte iktisadi işletmesine dahil olan sarnıcın üçüncü bir kişiye kiralanması işlemi Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde yer alan istisna kapsamında bulunmamaktadır.

Uyuşmazlıkta, sarnıcın, davacı adi ortaklığın iktisadi işletmesine dahil olduğu sonucuna varıldığından davacının sarnıcı üçüncü bir kişiye kiralaması işleminin gayrimenkul kiralaması niteliğinde mi olduğu yoksa işletme hakkının kiralanması niteliğinde mi olduğu hususunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.

Bu durumda ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk eden katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,

3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,

2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 15/02/2023 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.